物流企业成本核算方法探讨

中图分类号：F253.7 文献标识码：A

内容摘要：随着物流企业的快速发展，物流企业对成本信息的关注程度越来越高，但有关物流企业成本核算的方法至今没有统一模式，各个物流企业只是根据自己对物流成本概念的理解，运用不同的成本核算方法核算企业成本，从而导致物流企业所核算的成本信息缺乏准确性与可比性。本文结合所在区域物流企业运作的实际，对各企业采用的物流成本核算方法进行分析，进而对物流企业选择何种成本核算方法提出建议。

关键词：物流企业 成本核算 作业成本法

现代物流作为我国的一个新兴行业，其发展方兴未艾，但有关物流企业成本核算的方法至今没有一个统一的模式，各个物流企业只是根据自己对物流成本概念的理解，运用不同的成本核算方法核算企业成本，从而导致物流企业所核算的成本信息缺乏准确性与可比性。本文通过对天津滨海新区物流企业运作实际的调研，了解到各企业采用的物流成本核算方法不尽相同。

物流企业成本核算现状

由于目前物流企业的成本核算在理论上尚没有基本的方法，在实务中也没有可参考的模式，各企业的成本核算大多根据企业性质的不同以及对物流成本概念的理解，采用不同的传统成本核算方法，从而导致各物流企业的成本核算呈现出多样化现状，不利于同行之间的相互比较。

（一）大型第三方物流企业多采用生产企业成本核算方法

资产型、多功能、大规模的第三方物流企业，把对外提供物流服务看成是一种无形产品，把相关物流功能整合成的合同服务看作是企业的一个生产品种，以此作为成本计算对象，采用生产企业常用的品种法将各成本项目细分为：直接材料、直接人工、间接费用，而营业费用、管理费用作为期间费用。但由于直接材料、直接人工占企业总成本的比重很小，而间接费用比重却很大，同时这些企业又缺乏合理有效的间接费用分配方法，而是采用按月分摊的方法，无形中削弱了间接费用与各个合同服务之间的关联度，从而影响各个成本计算对象成本信息的准确性。

（二）以运输为主的物流企业的成本核算方法

传统运输转型的物流企业，均沿用了交通运输企业成本核算方法。这些企业的成本计算对象有的是以业务划分，如货运业务、装卸业务，有的是以营运工具划分，如货柜车、散货车、空调车，有的是以运输路线来划分，并把成本费用构成细分为：运输营运成本、仓储成本、管理费用，运输营运成本与仓储成本的简单累加就构成该类企业的物流成本。这种核算方法的不足之处在于没有从企业整体业务考虑来确定成本计算对象，无法提供不同业务或者不同客户的成本，更无法计算企业提供增值服务的成本。

（三）配送中心通常采用统一费率法

当前一些为生产企业从事物料配送、为大型连锁超市从事商品配送的配送中心，通常按照营业费用、管理费用、财务费用三项总费用计算企业的成本费用。为了便于客户谈判，通常采用的办法是以上年的实际营运情况，制定一个参照基准费率（上年成本费用总额/上年配送总金额 ），再根据配送物品具体特征、客户重要性程度、客户的需要等具体情况在基准费率基础上制定浮动费率。业务部门与客户定价基础就是浮动费率加目标利润率。这种成本计算方法只是按月归集实际费用，谈不上成本核算，因为没有固定的成本计算对象。

（四）邮政物流企业采用“倒扣法”计算成本

据调查，以快递、速递等业务为主的邮政物流企业因其业务繁杂，求得单项业务成本的计算一直是通过“倒扣法”得到的，即从收入中扣除一定百分比的利润，剩余部分被作为成本，在每个会计期间与收入配比。但是各项业务“倒扣”得到的成本总额与实际发生的费用总额差异很大，不得不采取人为方式进行调节，为此，在报表中的成本费用无法得到真实的反映，无法真正体现出收入与费用的配比。

物流企业成本核算的作业成本法分析

20世纪70年代以来，世界科学技术和社会经济环境发生了重大变化。这些变化对企业成本核算方法产生了一定的影响，使传统的成本核算方法已经不能适应经济环境的发展变化，特别是以服务为主的物流产业，在成本核算方法上越来越感到传统成本核算方法的局限性，进而催生了一种新的成本核算方法——作业成本法。

（一）作业成本法的基本原理

作业成本法的基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致费用或成本的发生。即企业的成本和价值不是孤立存在的，它们以作业为中介联系在一起。成本的发生是消耗各种资源的作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。作业成本法与传统的成本核算最大的不同在于，它不是以成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，从而进行全方位的索本求源，实现成本计算与控制的结合。

（二）作业成本法的核算步骤

界定企业物流系统所涉及的各项作业。可根据对客户订单、渠道、物流业务和增值服务活动等进行典型分析来进行。

确认物流系统中各项作业所涉及的资源。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必定涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。

分析和建立作业中心。物流活动是由一系列基本作业构成的，在界定了作业及其成本动因之后，我们应对物流企业纷繁复杂的各项作业进行筛选和整合，将同项物流作业合并，形成物流作业中心。

选择适当的资源动因。这样可将资源耗费追踪到作业中心，形成作业成本库。物流资源动因反映了物流作业量与资源耗费之间的因果关系，说明资源被各作业消耗的原因、方式和数量。正确地确定资源动因，并根据资源动因将资源耗费分配计入各作业成本库是本步骤的关键工作。

依据作业中心成本动因，计算作业成本分配率，据此将间接成本分配到物流业务或服务中。在将资源耗费分配给作业成本库后，就应依据物流业务或服务与作业的关系，确定作业动因，并依据作业动因计算出作业成本分配率后，按照不同业务与服务所消耗的作业量的多少来分配作业成本，最终计算出各项业务或服务应承担的作业成本。

作业成本法与传统成本计算方法的差异

成本计算对象不同。传统成本计算方法是以企业最终产出的各种产品或服务作为成本计算对象。作业成本法不仅关注产品或服务成本，更多关注产品或服务成本产生的原因及其形成的全过程。因此，它的成本计算对象是多层次的，不但把最终产出的各种产品或服务作为成本计算对象，而且把资源、作业也作为成本计算对象。

对费用经济内容的认识不同。在传统成本计算方法下，成本核算只包括与生产产品或提供服务直接相关的费用，如直接材料、直接人工、制造费用等。而作业成本法却强调费用的合理性、有效性，不论费用是否与产品或服务有直接关联，只要是合理、有效的费用，如采购人员工资、质量检验费、物料搬运费等，同样要计入产品或服务成本。

间接费用归集和分配的理论基础不同。传统成本计算方法的理论基础是：企业的产品或服务按照其耗费的生产时间或按照其产量线性地消耗各项间接费用。因此，间接费用可以以一定标准平均地分摊到各种产品或服务的成本中。作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论”，因此，在作业成本会计中发生的成本，按作业的消耗量进行分配。它突破了产品这个界限，使成本核算深入到资源、作业层次。通过选择多样化的分配标准分配间接费用，从而使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用、计算产品或服务成本的比重缩减到最低限度，从而提高了成本信息的准确性。

成本计算的侧重点不同。传统成本计算方法以产品或服务合同为成本计算对象，成本计算过程中侧重点自然放在了能构成产品成本的直接材料和直接人工成本上，而对于间接费用只是笼统地加以计算。作业成本法以作业为成本计算对象，是以作业成本为侧重点。由于间接费用在作业成本法下是以作业形式存在，加之间接费用的作业数量众多，因此间接费用就成为作业成本法计算的侧重点。

成本信息资料的详细程度不同。传统成本计算方法只是按产品或服务合同提供最终成本信息。而作业成本法的成本信息资料除包括产品或服务合同的成本外，还可报告各作业的成本，包括各作业的资料投入与产出状况等。显然作业成本法的成本资料报告了产品生产或提供服务的各个环节的成本形成过程，其详细程度高于传统成本计算方法。

物流企业成本核算方法选择的影响因素

（一）物流企业战略目标的定位

物流企业自身的发展战略是其物流业务成本核算方法选择的决定性因素。物流企业的发展战略决定了其对物流业务成本信息的重视程度，物流业务成本信息的重视程度决定了物流企业对物流业务可靠成本信息的需求程度。

在企业的初期发展阶段，其发展战略通常为如何抢占物流业务市场和展现自身的业务品牌。其目标锁定在物流业务市场份额上，而营利能力并非首要目标，为此该阶段的物流企业可以暂时降低对物流业务成本信息的准确性要求，选择核算相对较为简单的传统成本计算方法。但是，当企业处于稳步发展阶段或在企业抢占的物流业务市场基本饱和时，企业会以追逐盈利作为战略目标。物流业务的盈利能力取决于物流业务收入和物流业务成本两大因素。当物流业务收入上升的空间不大时，企业会将管理的重心落到如何降低物流业务成本上。此时，作业成本核算信息的相对准确性和作业成本管理的相对科学性，显示了传统成本核算方法不可比拟的两大优势。

（二）物流企业的物流业务运作模式

物流企业成本核算方法的选择与物流企业采用何种业务运作模式有较为密切的关系。如果企业采用全程外包模式，则企业履行某一份物流业务合同所发生的费用绝大多数为直接费用，间接费用发生的比重较低，根据成本效益原则和重要性原则，企业可以选择传统的成本核算方法来核算物流业务成本，确定某一物流作业量分配间接费用即可。

如果企业采用自营模式，则履行某一份物流业务合同所发生的费用属性相对复杂。“运输共同费用”、“仓储共同费用”和“营运间接费用”等科目所核算的间接费用的金额比重占物流业务总成本的比重较高，而归属于物流业务直接费用的比重较低，这时，企业可考虑选择作业成本法核算其物流业务成本。

（三）物流企业的人员素质和物流管理信息系统

作业成本法能否在物流企业有效实施有赖于物流企业的软硬件条件的完善程度，其中，关键的软硬件条件是物流企业人员的素质和物流管理信息系统。作业成本法的实施首先要求企业上到决策层、管理层，下到现场物流业务人员均能改变成本核算观念，充分认识到作业成本法核算的必要性和重要性。其次，作业成本法的作业数据收集、整理和传递要求准确和及时，这些凭手工操作是很不现实的，这就对物流企业管理信息系统提出了挑战。否则在物流企业中不可能实施作业成本法。

综上所述，根据我国物流企业的现状与所具备的条件，处于在物流成本管理与物流成本核算初级阶段的企业，采用传统成本核算方法较为合适。但是随着企业物流流程的改进、信息管理的完善，有条件的物流企业搭建了物流管理信息系统平台后即可适时采用作业成本法。

参考文献：

1.卢志军.物流企业成本核算方法的探讨[D].博锐管理在线，2007

2.翁心刚，蔡南珊.物流成本：物流管理的永恒主题[J].中国储运，2007

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