关于对非居民企业股权转让所得征缴企业所得税的分析

刘蓉凡

摘要现行税法规定,非居民企业因转让股权取得收益的,应缴纳企业所得税。由于现行税法的有关规定不完善及有关部门的管理制度存在缺陷,非居民企业在申报、缴纳企业所得税时往往面临一定的困难。本文在分析现行税法的有关规定及相关部门的管理制度的基础上,对今后如何修订企业所得税法及完善相关部门的管理制度提出若干建议。

关键词非居民企业转让股权企业所得税

中图分类号:D922文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)06-127-02

一、向非居民企业股权转让所得征缴企业所得税时的问题

企业所得税法规定,非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业①。根据现行税法的有关规定,非居民企业因转让股权取得收益的,应缴纳企业所得税②。

近年来,税务部门查处了一部分在转让股权时偷漏企业所得税的非居民企业,不可否认,有一些非居民企业确实存在利用我国税法的不完善之处故意少缴或不缴企业所得税的行为,但同时,我们也应承认,现行税法的有关规定确实给非居民企业在转让股权时申报、缴纳企业所得税造成了一定的困难。具体情形如下:

(一)法规分散、难以掌握

我国关于转让股权缴纳所得税的规定散见于不同时期的多个法规中,而且解释都不尽相同,并且其中只有部分适用于非居民企业转让股权缴纳所得税,因此,非居民企业纳税人需要系统了解这些法规并且判断其适用性,才能准确地计算及缴纳有关的企业所得税。

实践中,对于同一项非居民企业的股权转让,可能出现两个以上的税务部门同时主张税收管辖权③。由于各地税务部门对现行税法的理解不一致,在税率的适用、股权转让收益的计算、汇率的适用等方面往往做出不同的解释,导致非居民企业纳税人进退维谷,并直接影响了税收征管工作。

(二)有关部门的管理制度存在缺陷

通常,非居民企业转让股权除了办理纳税申报事宜外,还需协助有关各方(股权受让人及外商投资企业等)向外资管理部门办理股权转让的审批手续,向工商部门办理工商变更手续,及向外汇管理部门办理股权转让款的用汇手续等,实践中,由于现行管理制度的缺陷,税务部门难以与其他部门进行沟通及合作,这也导致了税务部门无法及时掌握非居民企业转让股权的进展情况,并对其纳税事项实施有效监督。

综上所述,造成非居民企业缴纳企业所得税出现困难的原因中既有现行税法自身规定不完善的问题,也与相关部门的管理制度密切相关。因此,有必要进一步分析现行税法的有关规定及相关部门的管理制度,以求发现问题的根源,并找到相应的对策。

二、现行税法的有关规定

2008年以前,除《外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称“外资所得税法”)和《税收征收管理法》及其各自的实施细则对非居民企业转让股权缴纳企业所得税问题作出了原则性规定外,具体的操作性条款在财政部、国家税务总局制定的其他若干文件中也有所涉及(如《税务登记管理办法》,以及有关非贸易项下对外支付款项的税收管理文件等)。2008年以后,随着企业所得税法的实施,外资所得税法不再有效,但是基于该法而制定的有关通知等的存废问题,实践中则颇存争议,并直接导致非居民企业纳税人和税务部门在办理具体业务时就税率的适用、股权转让收益的计算、汇率的适用等方面看法不一。

(一)税率

实践中通常认为,基于外资所得税法体系的税率应为10%。然而企业所得税法实施后的税率则有10%及20%两种观点。

根据财政部[1987]033号文及外资企业法的有关规定④,非居民企业缴纳企业所得税应适用20%的税率,但2000年11月18日国发[2000]37号《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所得减征所得税问题的通知》(以下称“国发[2000]37号通知”)则明确规定:“自2000年1月1日起,对在我国境内没有设立机构、场所的外国企业,其从我国取得的利息、租金、特许权使用费和其他所得,或者虽设有机构、场所,但上述各项所得与其机构、场所没有实际联系的,减按10%税率征收企业所得税。”虽然上述规定中未明确规定其他所得的内容,但一般认为股权转让所得属于其它所得之一,应适用10%的税率。

企业所得税法实施以后,根据企业所得税法的有关规定⑤,部分学者及实务人员⑥认为非居民企业转让股权的所得应适用20%的税率,但由于国发[2000]37号通知仍属于有效文件,部分地方的税务部门则主张继续适用该文件按10%的税率征税。

我们注意到,虽然企业所得税法规定了20%的税率,但随后实施的企业所得税法实施条例(以下称“实施条例”)则明确规定非居民企业转让股权应适用10%的税率⑦。因此,无论国发[2000]37号通知的效力如何,对于非居民企业转让股权所得征收企业所得税时应统一适用10%的税率。

(二)股权转让收益的计算

企业所得税法实施以前,税务部门在对非居民企业股权转让所得征税时一般根据国税发[1997]71号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组等业务所得税处理的暂行规定》(以下称“国税发[1997]71号通知”)计算股权转让收益。该规定对非居民企业因股权转让取得的收益作出了如下解释:“股权转让收益是指股权转让价减除成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额;如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的,股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限),属于该股权转让人的投资收益额,不计为股权转让价。股权成本是指股东(投资者)投资入股时向企业实际交付的出资金额,或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。”

根据企业所得税法及实施条例的有关规定⑧,非居民企业转让股权所得,以股权转让收入全额减除该股权净值后的余额为股权转让收益。我们注意到这些规定与国税发[1997]71号通知的有关规定之间存在如下差异:

首先,企业所得税法及实施条例并未明确规定计算股权转让收入时能否扣除未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益,而根据国税发[1997]71号通知,这部分收益是可以扣除的。

其次,企业所得税法及实施条例规定并未就股权净值做出解释,但从字面上理解,股权净值是指该股权的账面净值,即被该股权相对应的所有者权益的账面净值,据此,非居民企业股权转让收益应为以股权转让收入减除该股权相对应的所有者权益的账面净值后的余额。而根据国税发[1997]71号通知中的股权成本的定义,非居民企业股权转让收益应为以股权转让收入减除非居民企业向被转让股权企业投资时的出资额或非居民企业收购该股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额后的余额。由于非居民企业拟转让的股权相对应的所有者权益的账面净值与非居民企业向被转让股权企业投资时的出资额或非居民企业收购该股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让款的金额往往不一致,导致基于企业所得税法及实施条例计算股权转让收益的结果与基于国税发[1997]71号通知计算的结果可能完全不同,直接影响了应纳税额的计算。

值得注意的是,企业所得税法及实施条例生效后,国税发[1997]71号通知并未实效,适用不同的规定完全可能导致出现不同的结果,并会直接影响到国家的税收利益。

(三)汇率的适用

由于非居民企业签订股权转让合同时可能以外汇计价,以及由于非居民企业向被转让股权企业投资时缴付的出资额或向该股权的原始转让人支付的股权转让款可能用外汇计价,导致计算非居民企业的应纳税额时可能面临如何适用汇率的问题。简言之,适用不同时期的汇率可能导致出现完全不同的结果。

虽然企业所得税法规定⑨,企业所得以人民币以外的货币计算的,预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额,但企业所得税法及实施条例并未明确规定在计算非居民企业的股权转让成本时,应适用股权转让交易发生时的汇率,还是适用非居民企业缴付出资额时或向该股权的原始转让人支付股权转让金额时的汇率。因此,若税务部门适用较高的汇率计算股权转让成本则对非居民企业有利,反之,则损害国家的税收利益。

当然,除了上述规定外,现行税法中很可能还存在其他不合理的地方,限于篇幅,本文仅就会在实践中产生较大影响的规定作了分析。另一方面,我们还注意到,除了税法规定的不完善外,有关部门的某些管理制度也构成了对非居民企业转让股权征收企业所得税的障碍。

三、有关部门的管理制度

如上所述,非居民转让股权除需向有关税务部门申报缴纳企业所得税外,尚需办理外资审批,企业变更登记,用汇手续等。根据我国的有关规定⑩,非居民企业转让境内企业的股权需办理外资审批手续,并及时办理企业变更登记手续。若股权转让发生在非居民企业与境内居民或企业之间时,该境内居民或企业尚需在办理股权转让款的汇款手续时,提交本项股权转让的有关纳税证明豘。

实践中,若外资审批部门及企业登记部门在办理非居民企业转让股权的有关手续时不向税务部门通报有关信息时,税务部门将无法及时获知该股权转让的具体情况,并对其纳税事项进行有效监督。然而,我国现行的外资审批及外资企业变更登记的有关法规均未明确规定外资审批部门及企业登记部门应向税务部门报告外资企业股权转让的有关情况。

另外,若非居民企业转让股权发生在境外,或虽然发生在非居民企业与境内居民或境内企业之间,但该境内居民或境内企业无需从国内向作为转让方的非居民企业进行汇款时,该股权的受让方将无需就办理外汇汇款手续事先办理纳税证明。虽然根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》有关规定豙,对于非居民企业的境外股权交易,由取得所得的非居民企业自行或委托代理人申报纳税,被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款,但由于该办法并未明确规定被转让股权的境内企业协助义务的内容及该境内企业违反协助义务时的惩罚措施,被转让股权的境内企业很可能不会主动配合有关税务部门向非居民企业征缴企业所得税,这也会相应地导致我国税收利益的流失。

因此,我们认为,从外汇管理的角度对非居民企业转让股权缴纳企业所得税进行监管具有相当的局限性。另外,应进一步明确规定非居民企业转让股权所涉被转让股权企业的纳税协助义务,及其违反纳税协助义务时的惩罚措施,以督促其积极协助配合税务部门向非居民企业征缴企业所得税。

四、结语

现行税法对非居民企业转让股权所得征收企业所得税存在新旧规定同时适用、且在税率、股权转让收益计算、汇率适用等方面规定不一,导致税务部门之间及税务部门与非居民企业纳税人之间可能在企业所得税的申报纳税过程中出现争议,并直接影响非居民企业纳税人对我国税制的信心。因此,有关部门应着手清理现行税法中存在的重复适用或相互矛盾的有关规定,并在今后修订企业所得税法时对非居民企业转让股权的纳税问题作出明确、统一的规定。

另外,在非居民企业转让股权所涉的各有关部门之间建立有效的信息沟通机制及加强对境外交易的非居民企业股权转让进行纳税监督也将能有效地减少我国税收利益的流失。