股东约定利润分配比例合并报表的探讨

2009-07-02王荣玉

中国新技术新产品 2009年19期

王荣玉

摘要:新企业会计准则规定,通常情况下,拥有被投资单位半数以上表决权,是母公司对其拥有控制权的明显标志,应将其纳入合并财务报表的合并范围。但在新准则下,合并报表时对合并资产负债表、合并利润表的编制是以母公司持有子公司的持股比例为基础的。而随着公司法对利润分配比例规定的变化,因母公司对子公司的持股比例与公司章程规定的利润分配比例不同的情况出现,增加了母公司编制合并会计报表的难度。本文将对股东约定利润分配比例合并报表进行粗浅的探讨

关键词:股东约定利润;分配比例合并报表

1 全体股东按照约定比例分取红利产生的原因

一般情况下公司成立时,全体股东按照出资协议约定的出资金额出资,全体股东的出资到位以后,股东的实际出资总额就形成了有限责任公司的实收资本。全体股东按照在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额对公司承担有限责任,并按出资额的相应出资比例享有公司法人财产的所有权。当股东做出利润分配决议后,公司股东按照实缴投资的股权比例分取红利。

公司生产经营用于获取收益的资产除有形的厂房设备等,还有很多专利权、商誉等无形资产,股东以有形资产和无形资产出资,都可以做价投资到公司形成资本。在公司的生产经营过程中,公司资产的运营是建立在销售渠道、管理体系等无形资源基础上的,离开了这些无形资源,资产的运营就可能不会带来资本的收益。股东之间约定不按照实际出资比例分取红利情况的出现,就是存在全体股东除为公司提供的资本以外,还能为公司提供无形资源,这种资源包括股东的价值观、愿景、魄力、意志、智力、知识、习惯等,也包括股东在企业外部的产业链条、公共关系、社会舆论等。这些无形资源在某种程度上能给公司带来收益,提供这种无形资源的股东获取的对价就是在资本收益以外的收益,即其他股东用自身的资本收益让渡给该股东做为回报。

母公司做为资本提供者对子公司的净资产享有重大利益。母公司在事先与其他股东约定不按出资比例享有分配的利润时,母公司做为资本提供者分取的利润与所提供资本产生的收益就会产生差异。当全体股东约定的母公司利润分配比例低于母公司投资的股权比例时,母公司所提供的一部分资本所产生的收益就让渡给了其他股东,导致母公司在子公司决定分配利润年度以前权益法核算时确认的长期投资损益调整和投资收益多计。母公司提供的这部分资本未产生收益,也就是资本的机会成本,形成了母公司的投资损失。当全体股东约定的分配比例高于母公司的投资比例时,其他股东提供的一部分资本所产生的收益就让渡给了母公司,导致母公司在子公司决定分配利润年度以前权益法核算时确认的长期投资损益调整和投资收益少计。母公司提供的这部分资本收到了超额收益,形成了母公司的投资收益。

当全体股东约定不按照出资比例分取红利,而是按照事先约定的利润分配比例分取红利时,只有在利润分配方案后经股东大会通过后,全体股东才能按照这个事先约定的比例分取红利,而公司全体股东对法人财产权的享有仍应按照实际投资比例享有。全体股东在预期剩余权益分配中或清算中获取剩余权益的权力,也仍是按照全体股东的实际出资比例行使。

2 子公司做出利润分配决定时母子公司及其他股东的会计处理

2.1 子公司的会计处理

子公司做出利润分配决定后,子公司应将股东会决议的利润分配总额按照约定的利润分配比例计算的应分配给各股东的利润,从未分配利润科目转入应付利润科目,然后再支付给全体股东。

2.2 母公司的会计处理

在新准则下,母公司对实质控制的子公司纳入合并范围合并报表。母公司采用成本法核算实质控制子公司的长期股权投资。子公司做出利润分配决议时,按照股东大会通过的利润分配方案中应分配给母公司的利润金额做为应收股利并增加投资收益。

2.3 其他股东的会计处理

2.3.1 其他股东采用权益法核算的长期股权投资

其他股东对被投资公司具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资,就应该采用权益法核算。新准则规定,自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲减长期股权投资的成本。如果其他股东享有的利润分配比例与实际出资的股权比例不一致,在子公司做出利润分配决议的当期,就要按照母公司让渡给其他股东或其他股东让渡给母公司的利润,在当期调整介于两次利润分配期间内多确认或少确认的投资收益及长期股权投资的损益调整明细科目。

2.3.2 其他股东采用成本法核算的长期股权投资

其他股东对被投资公司不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,就可以采用成本法核算。当被投资公司做出利润分配决议时,按照股东大会通过的利润分配方案中应分配给其他股东的利润金额做为应收股利并增加投资收益。

3 合并报表时的会计处理

按新准则规定合并报表时,采用比例法合并报表的情况下,股权比例是进行权益法核算、当期母公司股东和少数股东之间分配的基础。当全体股东约定的分配比例与股权比例不一致时,仍应该按照股权比例进行权益法核算,当期母公司股东和少数股东之间的分配也应按照股权比例进行分配。下面举例说明母公司在合并报表时的处理方法。

A公司2007年成立,实收资本为100万元,B公司出资80万元,C公司出资20万元,B公司出资比例为80%,C公司出资比例为20%,2007年实现净利润100万元。B公司与C公司在A公司的章程中约定,双方股东的利润分配比例为60%和40%。A公司2008年实现净利润100万元,2008年全体股东决定分配利润60万元。在不考虑其他因素影响的情况下,2008年末合并报表该如何处理?

B公司对A公司拥有实质控制权,B公司做为母公司将A公司纳入合并范围进行合并报表。

3.1 B公司首先应对A公司的长期股权投资做权益法调整

3.1.1 新准则规定按照权益法核算的长期股权投资,投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资--损益调整”科目。所以B公司首先将成本法核算时收到的A公司分配的利润调整成权益法核算。

借:投资收益 36万

贷:长期股权投资-损益调整36万

3.1.2 确认2008年投资收益

2008年投资收益的确认应采用股权比例进行计算。

借:长期股权投资-损益调整80万

贷:投资收益80万

3.1.3 将B公司让渡给C公司的投资收益确认为B公司的投资损失,也就是调整2007年权益法核算时按照股权比例计算的投资收益时多确认的金额。

借:投资收益12万

贷:长期股权投资12万