标准成本制度下的业绩管理问题研究

魏立江　汪家常

【摘要】标准成本管理复杂性和精准要求等特点，导致现行的企业成本管控中存在着组织支持一贯性差、指标偏向性、分析局部性以及奖励制度导向性等业绩管理问题。本文在考察国内先进制造企业宝钢股份成本管理实践的基础上，在上述四个方面总结了宝钢标准成本制度下的业绩评价和激励方法，为基于成本基础的业绩管理在企业的推行提供了借鉴。

【关键词】标准成本制度；业绩管理；宝钢股份

一、引言

分解并执行成本预算指标后即形成实际成本，对它与标准成本之间的差异进行对比揭示和分析，可以发现成本降低的努力方向。而对成本中心的可控成本部分进行绩效衡量，能反映各成本中心在实际作业状况下的成本控制绩效；对之进行评价，则能够起到奖掖先进、鞭策落后的作用，起到调动员工的主观能动性，不断巩固成本改进措施的效果。组织行为学研究亦发现“组织衡量什么，下级组织和雇员就做什么”。因此，推行标准成本管理，按照管理学家戴明PDCA（plan-do-check-act）管理循环的要求，在落实成本标准制订、分解成本预算指标、揭示和分析差异形成原因并采取改进措施四个方面的工作后，十分有必要进行绩效的衡量和

评价。

二、企业标准成本管理中业绩评价的现状和问题

（一）现状概述

标准成本系统选择的标准是现实可达标准，即在产品有效生产、材料正常使用、机器正常运转等条件下应达到的标准。这种标准考虑了生产效率不充分等因素，是一种经过努力方可达到的标准成本，体现了先进合理的原则。从企业业绩评价与管理控制的角度看，按照标准所揭示的成本差异代表了正常状态下出现的偏差，值得管理者密切重视。并且由于现实可达的标准所追求的目标比较切合实际，因而具有较好的激励效果。因此，标准成本制度不仅为企业的成本会计系统提供产品成本信息，而且更为重要的是将日常的成本核算与差异分析结合在一起，为企业决策控制和财务业绩评价提供有用信息。

标准成本管理作为一种先进的成本管理方法，由于其在成本差异分析上的优点，逐渐引起了企业的重视。南京大学会计系课题组2001年对中国制造企业成本管理方法及其效果进行了调查分析，发现有19%的企业采用了标准成本管理法。

（二）存在的问题

1.组织体系不健全，导致成本工作推进缺乏一贯性

成本标准的制定是标准成本管理成功的关键，但由于其繁杂以及要由多部门配合工作的特点，要求企业必须成立较高层次的组织架构，指导并推进标准成本管理控制活动。由于企业管理人员认识的不到位和标准成本管理自身精致性的要求，往往导致组织体系搭建高度和深度均有欠缺，未能引起公司层面决策人士的一贯高度重视，也未能吸收基层作业层面人员的参与。往往在每年年末制定次年经营规划和成本预算时，才发动组织贯彻标准成本管控工作。如此容易导致只有在经营困难的时候才想到抓成本控制，成本工作推进缺乏一贯性。相应地在成本基础上的业绩分析与考核易流于形式。

2.考核指标重价值量反映，指标粗，引导成本改善的功能差

传统标准成本制度下成本标准制定建立在产品基础上，和核算中的成本项目、生产及组织机构的职能保持一致。但以产品为基础的标准成本侧重于价值量管理，指标较粗，主要用于成本中心的绩效衡量和经营决策；分厂、车间和作业区的一线管理人员（厂长、主任、作业长）很难从财务核算的角度理解成本差异，因而现场的成本分析和财务人员的分析无法耦合，成本改善找不到明确的路径。换言之，财务控制和生产经营控制缺乏和谐统一。

3.重局部，缺乏系统性成本分析，导致逆向选择

在追求持续改进的生产环境中，采用传统标准成本制度来进行经营控制，就有可能会导致逆向选择行为。比如，材料价格差异的报告可能会鼓励采购部门为了获得折扣而大量购买，可能导致大量存货的堆积，不利于降低存货成本。类似地，报告强调材料用量差异会鼓励工人往后序流程传递次品，从而不利于通过改进质量来消除浪费。这表明：对于那些处在需要持续改进的动态环境中的公司，它们的标准成本控制系统需要进行修改。

4.奖励制度设计不够明确，员工无法据此形成良好的心

理预期

企业在追求成本改善过程中，需要奖掖先进的组织或是员工个人，以达到行为引导的目的。在企业实践中，层层分解指标后往往由各个车间和班组自行设定奖励制度和措施，企业对此缺乏系统的指导，容易导致奖励体系设计不够规范，员工无法据此形成良好的心理预期，不易培养组织追求卓越的文化氛围，最终导致无法实现组织业绩的持续性改善。

三、标准成本制度中的绩效评价改进——宝钢的实践

宝钢是中国特大型钢铁企业集团，为使其成本管理水平再上新台阶，争创国际一流水平，于1993年决定推行国际上大型钢铁企业普遍采用的标准成本制度，并于1996年与台湾中钢进行技术交流，决定借鉴其较为成熟的标准成本制度，使本厂标准成本制度得到进一步改进和完善。宝钢标准成本制度实施以来，每年为公司实现数以亿元计的降本增效业绩。

（一）组织体系构造完善，保持绩效管理的一贯性

宝钢股份按照分权管理、逐级负责的思想构造了公司层——生产厂（部）——分厂——作业区的成本绩效评价组织

体系。公司评价生产厂（部）的绩效，生产厂（部）评价各分厂的绩效，分厂评价作业区的绩效，形成各层面的绩效评价系统，上一级对下一级进行评价、考核。

以公司层对生产厂（部）的考核为例看其组织详细构造：各生产厂（部）绩效考评的日常工作由公司考评工作组负责。考评工作组以人力资源处为组长单位，成员单位为销售部、制造管理部、科技发展部、设备部、能源部、人事处、成本管理处、财会处、固定资产投资管理处、安全环保处，上述各部门指定专人参与成本中心绩效考评的日常工作。绩效考评指标设定采用上下结合的方式，先由各专项管理归口部门提出指标体系初步方案，公司考评工作小组在汇总、审定各专项管理考评指标的基础上，根据公司总体要求并征求相应部门的意见进行修改，报公司领导审定后正式下达。绩效考评指标根据公司年度生产经营和管理所面临的内、外部环境及相关要求设定，遇特殊情况需要调整时，由公司考评工作小组讨论决定。

生产厂（部）——分厂——作业区的成本绩效评价组织体

系的构造思想与公司层面基本一致，只是在指标的考虑上更加具体，随着层级的向下延展更偏向实物量指标。

（二）计划值系统的引入，促使绩效提高更具操作性

在上世纪80年代建厂之初，宝钢自世界知名钢铁企业新日铁引进了计划值在内的五项管理制度，在消化吸收基础上形成了基于计划值的标准成本管理系统。计划值是在企业内部共同认识的基础上，由企业统一规定的生产、技术、预算等方面重要的管理基础标准数值。计划值项目体系的设立以各管理中心（成本中心）为单元，同时考虑生产、成本、技术预算等各项管理上的需要而确定。计划值项目的分项和各项管理、设备和技术结构、产品和中间产品的分类等相结合、相一致，并随着管理深入和数据收集手段的进步，不断细化，直至揭示出最直接的作业动因。这些指标用于基层组织的成本业绩衡量，对作业区（班组）及个人而言更加直观。

（三）运用鱼骨图等工具进行系统性分析

企业的成本源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于影响成本的结构性因素——成本驱动因素（Cost Driver，简称成本动因）。成本动因是引起一项活动的成本发生变化的原因，它属于一项活动的成本结构性原因。值得注意的是，成本是多重成本动因共同作用的结果。成本动因的影响和作用有很大的差异，而且成本动因之间也相互作用。没有一种成本动因会成为企业成本高低的惟一决定因素。因此，对各成本单元的考评决不能局限在单纯的成本降低指标上，以“结果考核”代替过程控制，以对结果的奖惩取代管理，而是需要脉络清晰地分析成本差异的形成因素，以便在明确业绩责任基础上寻找成本改善的方向。

宝钢基层成本绩效管理实践中，主要采用鱼骨图等因果分析工具来剖解成本绩效。他们将绩效构成分为人为因素、管理因素、工艺因素、机器设备与原材料及零部件因素等，效果直观、清晰。如高线分厂对“乱卷”现象的分析揭示（图1）：

（四）奖惩制度设计考虑全面，激励具有实时性

成本中心的绩效考评以季度为周期，采取较为系统的考核方法，与绩效挂钩并实时激励，设计如下：

1.考核方法的设计

各成本中心的绩效考评指标分重点考评指标和专项管理指标两部分。对重点考评指标设定A、B、C三级考评标准，其中A级标准为挑战性目标；B级标准体现管理水平的提高或公司当年预算、计划要求；C级标准以维持相关工作管理水平为原则，针对各项具体指标确定。各专项管理指标由相应归口管理部门根据公司当年预算、计划或其它相关要求设定目标或要求。（1）定性和定量相结合：根据部门各重点指标执行情况，参照A、B、C三级考评标准，逐项归级，作为对部门当季各重点指标管理水平的定性评价；以成本金额和计划值落实情况作为定量指标进行评价；将评价结果与上季度相应指标进行纵向对比，由此反映部门相关工作水平的升降。（2）重点考评和专项管理相结合：在对部门重点指标执行绩效实施考评的同时，对相关专业管理工作在部门的落实推进、专业制度和各专项管理指标的执行情况，特别对存在的严重问题，在考评分析中作专题研究，并提出改进相关工作的要求和建议。

2.激励方案设定

每月成本中心提存不超过实现收益5％的奖金总额，用作各组织定期或不定期嘉奖工作有突出贡献的部门和员工。按照工艺复杂程度和员工的技术与管理等级设定分配系数，奖金分配按月考核，逐月兑现，达到激励的及时性。

四、改进标准成本制度下绩效评价系统取得的成果

宝钢的战略目标是成为全球最具竞争力的钢铁企业，这种竞争力主要体现在成本、品质、服务和响应能力诸方面。它通过每个年度的经营总目标的规划和实施，不断地逼近战略目标。而标准成本管理是实现年度经营目标和获取低成本竞争优势的基础，其中的标准成本制度考核有力地促进了标准成本制度的推行，使标准成本管理成为控制覆盖范围广、机制健全、“全员参与式”降本文化氛围浓厚的管理手段。

（一）控制覆盖范围广

在控制内容方面，宝钢成本管理人员认识到成本的复杂性，因而降本增效不是简单地理解为各成本项目财务指标的单纯降低，而是综合考虑质量、生产、营销、设备、能源、成本、财务、安全环境、技术创新和人力资源等多项管理内容，根据各成本中心的特点，确定重点考评指标，同时建立专项管理绩效考评指标体系，以突出重点，兼顾全面。在控制的纬度方面，不局限于生产环节，而是从产品成本的全生命周期着眼，提出“成本是设计出来的，成本是组织出来的，成本是生产出来的”观念，并从这三个纬度上采取降本措施，设置“合理化建议成果奖”鼓励员工改进作业或业务流程的再造。在控制手段方面，改变传统的“结果扣奖”为描述、分析，奖惩不是简单地对过去实绩下结论，而是存在“诊断”过程。

（二）绩效评价的机制健全

如果说成本预算指标的分解是将市场压力在企业内部进行分解传递的一个机制，绩效评价则是反馈机制和动力机制。根据管理分权的原则，将对班组、操作工的考核权、奖金分配权下放到作业长手中。对降低工序成本的主要责任者——作业长，设置重点指标推进奖、成本管理奖，调动了他们降本的积极性，使降本增效行为成为员工的一项自觉行动。

（三）塑造了追求“精益”、持续降本的浓厚企业文化氛围

宝钢成本管理过程中采取的许多做法，十分有利于员工成本意识的培养，如：注重预算指标确定的“上下结合”，成本分析的多层面开展（吸收技术人员参与）和作业长成本概念与管理方法的培训。在绩效考核方面，通过设置各项专门奖励措施（公司单项推进奖、合理化建议成果奖等），使员工认识到降本的广泛作为领域。种种措施使员工树立这样一种思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同参与并在工作中时刻注意节约成本。

五、结语

标准成本管理符合例外原则的科学管理思想，能够引导管理层抓住成本管理的重点和关键环节，具有实际成本核算管理所无法比拟的优势。标准成本制度推行中所具有的特点及由此衍生的要求需要引起借鉴者的高度注意：一是标准成本绩效信息高度可靠性和准确性，要求重视基础工作（从管理层重视、组织体系科学构建、基础计量系统完善等方面）；二是数据的海量性质要求基准数据库的科学实现，并需要有强有力的信息系统支持；三是成本的形成是系统性的，由设计——采购——生

产——销售——售后服务链条构成，因此需要企业的各个部门之间必须相互配合协调。

只有将基础工作完善和系统性思想引入包括绩效评价环节在内的标准成本管理程序中，才能真正地促进降本增效工作的持续性开展。这是宝钢股份成本绩效持续改善的前提，也是其它企业在借鉴标准成本管理业绩评价成功经验中需要注意的关键问题。●

【主要参考文献】

［1］ 艾宝俊. 竞争成本论［M］. 北京: 中国社会科学出版社， 2006.

［2］ 南京大学会计学系课题组. 中国企业成本管理方法及其效果的调查分析［J］. 会计研究，2001，（7）.

［3］ Kaplan and Anderson. Time-driven activity-based costing ［J］. Harvard Business Review， 2004，（11）.