会计监管体制的国际比较与借鉴

罗雪琴

【摘要】文章从探讨影响会计监管体制的原因着手，将法国、德国、英国、美国这四个国家确定为研究对象。通过比较分析，研究了四种会计监管体制的基本特点，并在此基础上得出构建我国会计监管体制的几点启示，为健全我国会计监管体制提供参考性意见。

【关键词】会计监管；原因分析；特点比较；发展启示

改革开放以来，我国会计监管在诸多方面取得了显著成就。但是，面对当今激烈的国际竞争，身处尚不成熟的资本市场的中国，如何进一步完善会计监管体制是一个亟待解决的问题。

一、会计监管体制产生差异的原因

法律、经济等社会环境是决定一个国家会计监管体制的主要原因。以下分别对这两方面加以说明。

（一）法律因素

法律体系的选择与会计监管体制的选择密不可分。实施大陆法的国家，政府往往借助法律手段对经济活动进行全面干预，整个社会的经济活动（包括会计活动）都处于国家详尽而完备的法律管制之下，企业的自主权受到限制。由于国家法律对会计实务的直接干预，突出了政府在会计规范中的作用，会计职业界的作用就显得苍白无力，他们只能对会计人员提出一些不具有强制力的参考性推荐书和意见书。而英美法系国家，由于历史原因，都较为强调私有财产权，主张契约自由，法律对经济活动的约束比较笼统、灵活，包括会计在内的经济活动都得以在比较宽松的条件下进行，政府不直接制订和颁布会计规则，由民间会计职业团体来担负这一重任。

（二）经济因素

根据管制经济学理论，会计监管属于经济性管制的范畴。维斯卡西等学者认为，经济性管制通常是指政府通过价格、产量、进入与退出等方面而对企业自有决策所实施的各种强制性制约①。植草益则认为，经济性管制是指在自然垄断和存在信息不对称的领域，为了防止发生资源配置低效率和确保利用者的公平利用，政府机关利用法律权限，通过许可和认可等手段，对企业的进入和退出、价格、服务的数量和质量、投资、财务会计等有关行为加以管制②。可见，经济环境对会计监管有不可忽略的导向作用。经济高度发达的国家，会计理论和实务的水平较高，证券市场也较成熟，因此要求比较完善的会计监管体系对其进行监管；而经济相对落后的国家，会计理论与实务还处于发展和探索阶段，在这样的证券市场中，必然要结合实际情况，并借鉴其他国家的经验，找到适合自己的会计监管体制进行监管。

由于上述原因，笔者选择了法、德、英、美这四个国家作为研究对象。

二、会计监管体制的比较

（一）法国会计监管体制的特点

法国是国家统一会计的头号倡导者。《会计总方案》在其整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用，是法国财务会计和报告的核心。该法由法国政府负责会计发展与应用的部门——全国会计委员会颁布，自1947年以来，它已历经多次修订。1986年，在合并财务报表领域实施欧盟第7号指令的要求被扩充进来。1996年法国政府颁布了关于会计规范化工作监管改革的法律草案，法国议会也于1996年立案并于1998 年完成立法程序，另行组建了会计法规委员会（CRC）。1999 年， 法国经济与财政部颁布《决定》， 将原来统一的《会计总方案》一分为二，并从2000年1月1日起在全国统一执行。

与其他西方工业化国家明显不同的是，法国政府相当注重全国经济计划和宏观调控。法国强调会计准则的统一性，强调会计服从税法的要求并与税法的规定保持一致。政府财税部门占据了会计监管的主导地位， 因此，法国的会计监管体制可以概括为：政府驱动， 税务主导。政府组建了全国会计监督委员会来负责会计总方案的实行， 较多地倾向于维护国家的权益， 以满足国有投资者、政府征税及宏观经济调控的需要。

（二）德国会计监管体制的特点

在1998年前，德国还没有英语国家所理解的那种财务会计准则。德国职业界会计协会为影响会计和财务报告的多方面的立法过程提供咨询，但是法律要求绝对优先。1998年德国政府鉴于外界对企业管理者、监事会成员和审计人员的强烈批评，通过了关于企业内部控制和透明度的法律，即《经营范围监督法》。1998年5月，旨在加强会计规范立法质量的民间会计准则委员会（GASC）建立，即被司法部确认为德国准则制定的权威机构。自“奔驰”公司1993 年在美国上市后， 德国电信（1996） 、赫斯特（1997） 、费巴集团（1997） 、SAP（1998） 等大公司先后在纽约证券交易所上市。美国证券交易委员会（SEC）要求这些公司必须采用美国的会计方法。在会计准则国际化的压力下， 德国议会通过法律允许上市公司编制合并财务报表时偏离《商法》的普通条款， 此后上市公司采用国际会计准则或美国公认会计原则编制年度报告。根据2002 年的欧盟法规， 从2005 年开始国际财务报告准则将成为强制要求。

与法国相比， 德国通过法律形式制定的会计规则具有更大的强制性， 强调会计准则与税法税则的统一性， 税法在很大程度上决定了会计， 并且其在处理国家所有者权益与公司所有者权益关系方面具有直接影响。德国会计以公司利益为导向， 保护公司利益， 极端稳健和不要求充分披露， 允许公司在会计政策选择上具有较大的弹性。会计监管强调保护公司利益， 在会计信息披露上设法满足银行和税务机构的需求。

（三）英国会计监管体制的特点

由于传统的原因、文化的根源以及纳税考虑（英国政府监管必然加重纳税人的税赋），20世纪90年代以前的英国会计监管体系长期“以职业自律为主，辅之以有限的政府监管”，所以1990 年之前的以职业自律为主的会计监管体制充分展现了其专业的权威性和效率的市场化。但是职业狭隘性的暴露也体现了其致命的薄弱点，更多的弊端主要体现在：首先，由于自律强调的是以职业良心为核心的职业道德；其次，相关会计、审计准则的制定和实施之间存在不平衡，实际上，作为会计职业发源地的英国一直非常重视会计和审计准则的拟定、制定，但严重缺乏监督和激励准则实施的专有部门和有效措施。正是由于相关弊端和问题的日益突出，英国于1990年开始对其会计监管体系进行了第一阶段的改革，即两会分立格局下的独立监管体系。第一阶段的英国会计监管体系改革确实赢得了普遍的肯定，但是监管体系的错综复杂却使得政府本身和公众感到头晕目眩，而且新设立的实施机构的监管职能并没有得到充分的发挥，同时，远在大洋彼岸的美国爆出的安然、施乐等一连串巨型上市公司丑闻，使英国的投资者同样感到震撼和惶恐，投资者信心受到极大影响。由此也加速了英国会计监管体制第二阶段的改革，即两会职能的协调与统一。

从英国会计监管体制的变迁可以看出，英国政府介入会计监管的力度逐步增强，政府在会计监管中发挥了越来越重要的作用。

（四）美国会计监管体制的特点

美国的会计监管始于19世纪后半期。1881年，联邦政府就向某些企业发放从事洲际贸易许可证的问题进行讨论，随后出现的联邦贸易委员会和克雷顿反托拉斯法强调加强政府的控制。1902年，联邦工业委员会要求所有上市公司的信息资料（包括年度财务报表）强制公开。1929年经济危机后，美国分别于1933年和1934年颁布了证券法和证券交易法，并成立了SEC。SEC是美国政府的一个独立机构，负责实施与证券发行和交易有关的法令。它在执行过程中，对公司会计有着权威性影响。如证券法授权其对公司提交的报告中的财务报表格式以及编表方法作出规定。同时，SEC在制订会计准则方面拥有法律赋予的最高权威，虽然这种权力从其建立起并没有直接行使（SEC把会计准则的制定权赋予了民间会计

组织），但其始终没有放弃这种权力。特别是发生安然丑闻后，美国政府意识到必须对现行的会计监管体系进行改革，以重建社会公众对会计职业界的信心。2002年，美国众议院通过了《公司与审计的责任、义务和透明度2002年法案》（简称3767号法案），参议院通过了《2002年公众公司会计改革和投资者法案》（Sarbanes法案）。这两个法案的核心思想都是“强化会计监管，约束公司高层管理人员，为投资者提供更好的信息”。在Sarbanes法案中，确立了独立于行业组织的、非政府性质的监管机构“公众公司会计监察委员会”，专门监督会计师事务所对公众公司的信息披露事项，从而改变了美国110年来行业自律制度一枝独秀的局面，形成了政府监管和行业自律相结合的会计监管体系。

美国现今会计监管体制的特点可以归纳为，以保护投资者利益为最高目标，以民间审计为主要监管方式，由注册会计师事务所对上市公司实施监管，而SEC则对注册会计师事务所实施再监管。

三、对我国会计监管体制的启示

不同会计监管体制的特点分析为我国会计监管体制的构建提供了极其重要的启示。

（一）我国会计监管体制的现状

1978年到2008年，会计行业在我国蓬勃发展，我国已初步形成全方位、多层次的会计监管体制。但是，在我国的会计监管体制中仍存在一系列问题。

1.政府监管问题

我国是实行市场经济体制的国家，政府充当市场的裁判者，对会计信息的披露承担监管责任，但并不考虑行业准入、从业资格等问题。政府过多地介入企业会计事务，弱化了企业自身的会计监管功能。

2.行业监管问题

近年来， 由于竞争激烈， 注册会计师行业内强拉客户竞相压价， 而压价所造成的对客户不正常的依赖感又导致更恶性的后果，久而久之， 整个行业内处于无序状态。会计监管效率低下， 且单纯的、不受监管的行业自律难以赢得社会公众的信任。所以， 如何建立行之有效的行业自律机制以及在行业自律监管与政府监管之间进行权衡是会计监管应该研究的重要课题。

3.内部会计监管问题

内部会计监管的重点是对内部控制的监管，因为对公司的会计监管涉及很多方面，无论是财务造假还是公司衰败，皆导致内部控制的缺陷和失效。内部控制是实现公司管理目标和经营目标的一整套支持系统。如果系统紊乱或不起作用，目标无从谈起。

（二）构建我国会计监管体制的几点启示

1.加强法制建设，改善会计监管的法制环境

（1）进一步完善和规范会计法规体系，明确会计监管的主体、监管对象及其监管范围，为更好地全面监管提供法律保障。（2）注意各种法规之间的协调，避免相互冲突，建立适当的诉讼机制，实行民事赔偿责任追究制。（3）在民事责任制度中，受害人应该可以获得经济赔偿，从而增加受害者乐于举报和提起诉讼的可能性。（4）实行惩罚性的赔偿，使违规成本很高，以此让违法者交出欺诈成果，并且通过对其财产的剥夺，使其丧失再次违法的能力。

2.改进会计监管理念

监管者应继续贯彻现代监管理念， 将监管结果看作一个利益多方的博弈均衡， 谋求上市公司、中介机构及广大会计执业者对监管的制度支持和文化支持， 提高监管效率。

3.完善会计监管内在制度

完善会计职业道德准则的内容， 增加可操作性， 成立相应的惩戒执行机构， 使大量没有触犯法律但严重违背职业道德的失信行为被监督。同时应借鉴英国行业自律组织的做法， 在保障公众利益的基础上， 对会员管理的重点不要放在“管”上，而是从如何提高会员的执业质量和职业道德的角度出发， 加强后续教育培训， 提高执业人员的职业道德和执业水平。

4.健全会计监管外在制度

健全会计监管外在制度， 一定要检视当前的实际，及时发现其中不合乎发展的规定及相关的制度空白， 并修改完善， 增加整个会计规范体系的系统性和科学性。同时及时建立相关配套措施， 保证已出台的会计规范得到切实执行。

5.培育诚信文化，强化会计队伍职业道德建设

（1）开展全社会诚信教育，着力培育诚实守信、坚持原则、依法办事的文化大环境。（2）根据我国现阶段的实际情况，研究确定会计人员职业道德基本框架，并长期坚持职业道德教育，着力培育以诚实守信为核心的会计文化。（3）在会计人员上岗前进行严格的培训和考核，按照“爱岗敬业、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保密守信”的要求，强化会计人员的职业道德教育。●

【参考文献】

［1］ 王俊豪.管制经济学原理［M］.浙江：高等教育出版社，2007：9-34.

［2］ 中国会计学会.会计监管专题［M］.第1版北京：中国财政经济出版社，2003：1-30.

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［10］Shyan Sunder.Political Economy of Accounting Standards［J］.Journal of Accounting Literature，1988，（12）:39-40.

①Viscusi W.K.，J.Vernon，J.E.Harrington，Jr.，Economics ofRegulation and Antitrust，Cambridge:The MIT Press，2005：357.

②参见植草益.微观管制经济学.朱绍文等译.北京，中国发展出版社，1992：27.