国际逆向避税探析

戈树峰

摘 要 本文主要围绕国际逆向避税的定义、特点、原因、手段、危害以及对策等问题进行探析,使读者对国际逆向避税有一个较为全面、清晰的认识,并希望对国内税法的修改和国际税收协定的签订有所借鉴。

关键词 国际税法国际避税逆向避税危害

中图分类号:F145文献标识码:A

经济全球化伊始,国际避税行为就伴随着国际税收形影不离,尤其是第二次世界大战以后,跨国公司的兴起并迅猛发展以及国际交往的长足发展为早已存在的国际避税行为提供了有利的经济环境和外部条件。较早的国际避税是,跨国纳税人出于其最大限度减轻纳税义务的动机,根据各国不同的税负水平,通过多种方式将其财产和所得尽可能地避免高税国管辖权,而转入低税国管辖权之下,这是正常的国际避税行为,通常称之为“国际顺向避税”。但是随着国际经济的发展,跨国纳税人的经营动机和经营活动极为复杂,于是出现了跨国纳税人将其财产和所得由低税国转入高税国管辖权之下的国际避税情形。这种国际避税现象,虽然加重了跨国纳税人的总体税负,但客观上却带来了该跨国纳税人整体利益的增加,并相应地造成了低税国税收利益的减少,这种国际避税方式较为隐蔽、间接和反常,现在通常称之为“国际逆向避税”。两种国际避税行为可以如图表示为:

一、国际逆向避税的定义和特点

国际逆向避税与国际顺向避税的区别表现在:第一、避税的方向不同。前者是收入向高税国转移,费用向低税国转移。后者是收入向低税国转移,费用向高税国转移;第二、避税的动机不同。前者以非税动机为主,避税动机居次,后者是纯税务动机,即避重就轻,减少纳税。第三、避税的形式不同。前者只采取课税客体转移的避税形式,后者包括课税主体转移和课税客体转移的两种形式。

从与国际顺向避税的比较中,可以看出国际逆向避税的特点。通常认为,国际避税是跨国纳税人利用各国税法规定的差别,采取各种公开的合法手段,以最大限度地谋求减轻国际纳税义务的行为。与之相比,国际逆向避税除了在方向上相反外,在谋利上还具有以下几个特点:

第一、谋利的间接性。从表面上看,国际逆向避税并不能减轻国际纳税义务,反而会加重国际纳税义务,这似乎违背常规,不可理解。但实际上,跨国纳税人借助这种手段却能达到最大限度地谋求利益的目的,具有极大的隐蔽性,往往不易引起人们的注意。

第二、谋利的非税性。国际逆向避税的纳税人不仅不能直接谋取税收利益,反而还要牺牲税收利益。但通过牺牲税收利益,将给它带来所需要的更大的非税收利益,它已不只是一个税收问题,而是一个涉及税收但又重在非税的较为复杂的问题。

第三、谋利的多样性。跨国纳税人进行国际逆向避税并非只是追求单一的利益,其所要谋求的利益随具体情况而不同,有时为了实现净利润最大化,有时是为了有效地实现某项必要的经营策略,有时在当期并不能谋利,而是对将来有利。

二、国际逆向避税的原因

第一,谋求整体利润最大化。虽然跨国纳税人增加了一定的税赋,但可独享其整体所攫取的高额利润。

第二,占领目标市场。合营企业按低价把货物卖给国外关联企业,然后关联企业可以按当地竞争者无法相比的价格出售产品。 母公司从子公司抽出利润转移到其重点企业,以扩大规模,增强实力,达到控制目标市场的目的。

第三,抑制投资风险。如跨国公司投资所在国出现战争、政局动荡、政府征用、没收、外汇管制、通货膨胀、银根紧缩等政治、经济风险。这时跨国公司往往做出如下行为:(1)缩短投资回收周期,降低风险度;(2)追求资金自由流动,逃避外汇管制;(3)让相关子公司提前(或延缓)支付,把汇率风险的损失转嫁给东道国企业。

第四,调整经营战略。由于子公司生产经营缺乏潜力,母公司便及时抽调资金,重新选择利润率高且发展潜力较大的行业和地区进行投资。

第五,避免过度竞争。某一行业过高的盈利水平使该行业成为投资的热点,跨国公司为吸引新的竞争伙伴,采取国际逆向避税的方式,以降低子公司的盈利水平,以避免过度竞争给跨国公司整体利益带来的负面影响。

三、国际逆向避税的手段

(一)利用优势地位逆向避税。

投资方(跨国公司)向发展中国家投资时,一般会采取和东道国企业合资或合作的方式,这时投资方往往利用东道国企业急需引进资金、技术的心理,在签订合资或合作合同时强给东道国企业加上一些不平等条款,来控制合资或合作企业的主要经营权。此时,跨国公司虽然增加了一定的税收负担,但是可独享所攫取的高额利润,获得总体利益的最大化。

(二)利用转让定价逆向避税。

转让定价,是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法,其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。而利用转让定价逆向避税的手段是投资方高价买入、低价卖出,使本应由东道国企业赚取的利润大部分转移到了(位于高税国的)其国外关联企业。具体包括:在商品交易中转让定价,将利润转移到境外;贷款业务中转让定价;提供劳务、转让专利和专有技术中转让定价等。

(三)利用资本弱化逆向避税。

资本弱化,是指企业和企业的投资者为了自身利益最大化,在融资和投资方式的选择上,降低股本的比重,提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据经济合作组织(ECO)解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1:1,当权益资本小于债务资本时,即为资本弱化。而利用资本弱化逆向避税的方式是投资方将位于东道国的分公司的资本金定得非常小,而主要以信贷的形式提供公司所需的资金。这样,在东道国纳税计算应税所得时,负债利息可从企业应税所得中扣除,而投资方相应出资的分红却无需从应税所得中扣除,母公司所收取的利息实际上是分享分公司的利润。这种资本弱化避税手段的实质是降低了资本最低回报率,使东道国税基变得狭窄。

(四)利用内国税法逆向避税。

发展中国家为了吸引外商投资,往往在本国(内国)税法中规定较为优惠的条款。如我国1991年4月9日通过的原《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定:“对生产性外商投资企业,经营期在十年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税,但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的,由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的,应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”该条实则为国际逆向避税大开方便之门,利用该条规定,投资方就设法转移利润,出现连续的账面亏损,从而无期限地享受免税待遇。尽管我国2008年1月1日起施行了新《企业所得税法》废止了原《外商投资企业和外国企业所得税法》,但新《企业所得税法》第五十七条第一款规定:“本法公布前已经批准设立的企业,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后五年内,逐步过渡到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后继续享受到期满为止,但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从本法施行年度起计算。”可见,新《企业所得税法》并未从立法层面切断跨国公司在我国进行国际逆向避税的路径,这为投资方在我国进行各种避税留下隐患。

另外,我国原《外商投资企业和外国企业所得税法》税法规定,转让技术收取的特许权使用费应缴纳预提税,作为投资的进口设备可以不纳税。由于专利和专有技术具有独此一家的特点,缺少可比性,很难弄清真实价格,而且这种价格可以单独反映,也可以隐藏在其他价格,特别是可以隐藏在机器设备价格中,所以往往成为国际逆向避税可利用的手段。

(五)利用内国企业逆向避税。

该种手段主要是投资方和东道国企业一方共谋进行国际逆向避。由于税收利益归国家所有,东道国企业对税收有强烈的排斥感,因此,从合资双方的共同利益出发,东道国往往出卖国家税收主权,与投资方共谋国际避税。这主要在于东道国企业决策层领导法制观念淡薄,外商施以小恩小惠,动辄不顾国家税收权益,配合投资方实施避税行为。

四、国际逆向避税的危害

国际逆向避税行为给东道国企业利益以及东道国的税收利益造成极大地损害,这主要表现在:

第一,造成内外合资、合作企业中东道国企业的经济损失,尤其是利用转让定价方式的逆向避税,使本应由东道国企业赚取的利润大部分转移到了(位于高税国的)其国外关联企业,损害了东道国企业的经济利益。

第二,影响东道国的税收管辖权,侵蚀东道国的税基,造成税收流失。在利用资本弱化逆向避税的方式下,降低了资本最低回报率,使东道国税基变得狭窄,进而损失大量税收利益。

第三,降低东道国政府利用涉外税收杠杆调节国内经济和对外经济的力度,使税收稳定器的功能被严重削弱。

第四,造成东道国资本大量外流,降低了东道国政府和企业再投资的能力,使长期投资行为减少。

第五,影响东道国的国际收支平衡,弱化东道国的宏观经济管理与调节功能。

第六,造成东道国境内外资企业之间不公平竞争,影响世界资源的合理配置和国际资金的正常流动。

第七,跨国公司的逆向避税反映在会计上,利润低,甚至为负数,客观上给其他潜在的外国投资者造成东道国投资环境不良的印象,从而打击了这些潜在投资者进入东道国市场的信心。

第八,使东道国企业花了大量资金买回了陈旧设备或者与其实际价值不相称的技术,这在利用东道国税法逆向避税中尤为严重。

五、国际逆向避税的对策

(一)修改和完善东道国涉外税收法律法规。

例如取消我国《企业所得税法》第五十七条第一款规定的对外资企业享受定期减免税的优惠政策,将外资企业和内资企业一视同仁,使资本竞争通过市场选择达到合理优化配置的目的,使国际逆向避税行为失去根基。

(二)制定东道国反避税立法。

如明确规定纳税人向东道国税务机关纳税报告和举证责任等措施,使反避税不仅有法律依据,而且有利于税务执法。

(三)建立和完善东道国对外方的制约机制。

东道国应当采取措施,促使本国经营者参与合作企业的经营决策,尤其针对利用转让定价、资本弱化逆向避税,让本国经营者参与决策管理甚至到进口生产设备的销售市场考察和评估。例如,可建立产品销价由原料进价、工资、管理费用及利润来确定,而工资、管理费用、利润等又与原料进价挂钩的机制;在签订合同时,要在原料供应、产品销售的定价方式、价格幅度上,对跨国公司或外资进行约束。

(四)加强东道国政府对外资的管理工作。

针对外方资本高估,内方资本低估形成的“资本结构缺陷”,应该加强对合资建设项目的可行性研究及评估工作;对于外方用于作价投资的技术和设备必须严格执行东道国工商管理行政机关的相关规定。

(五)改革东道国的税收征管体制,提高税收征收的管理水平。

例如设立专门的涉外税收检查机构,与国内税收检查机构分工协作,相互制约。建立健全跨国公司的会计、审计制度和税收保全制度,加大税收执法水平。

(六)加强国际税收合作,增进国际情报交流。

纵观反避税的历程,国家与国家之间的合作是主要的措施。在合作方式上,经历了从单个国家打击到双边国家合作,再到多边国家合作的历程,国家之间通过签订有关公约和协定达到防止国际避税的目的;在合作内容上,主要采取情报交换和合作征管的方式。

(作者:山东英才学院文法学院讲师,山东国曜律师事务所兼职律师,山东大学法学院民商法在职研究生)

注释:

王陆进.论逆向避税.财经问题研究.1993.3.

刘耕,黄邦发.跨国公司在华“逆向避税”及应对策略.经济问题探索.2004.7.

王基建.外商投资企业的逆向避税及其防范.对外经贸实务.1996.11.

刘顺鸿.逆向避税透析.兰州学刊.2006.2.

刘隆亨.国际税法(第二版).法律出版社.2007.9