生物资产准则变化对农业企业会计核算的影响

武金芝 马海燕

农业在我国国民经济和社会生活中扮演着极其重要的角色。随着我国市场经济的进一步完善,世界经济的一体化趋势,对企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露的规范显得日益迫切。随着我国对外开放和市场经济的进一步发展,国际会计准则在我国农业会计领域的实行具有一定局限性。因此,我国在借鉴国际会计准则并考虑本国国情的基础上于2006年2月15日发布了最新的企业会计准则,其中《企业会计准则5号生物资产》(简称CAS5)规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露,为我国农业生产核算提供了指导。

1.确认条件增强了会计核算的可操作性。我国新准则规定生物资产同时满足以下条件,才能予以确认:(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。(3)该生物资产的成本能够可靠地计量。

从以上的确认条件可以看出,新准则的确认标准实际上是资产的确认标准,因此,认为可以将生物资产概括为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制,所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业,成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物。也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足,这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性,又符合我国会计人员的习惯,增强了农业企业会计核算的可操作性。

2.新增公益性生物资产使核算更加科学。由于生物资产准则将生物资产具体分为以下三类:生产性生物资产,消耗性生物资产,公益性生物资产,比照过去《农业企业核算办法》新增了公益性生物资产,又提出了“服务潜能”的新概念,因此,生物资产的确认的细化及分类的明确使农业企业在资产的确认上有据可依,在分类上更加明确。并规定公益性生物资产不计提减值和折旧,这样分类和处理改善了资产负债表的表内结构,是一大突破,对农业企业资产的确认计量产生深远影响,对农业企业的业绩也会产生重大改观。

3.复合计量要求改进生物资产计量方式。鉴于生物资产准则提出的“以历史成本计量为主公允价值计量为辅”复合计量模式在会计核算时有较多问题,如我国农业发展较落后,公允价值较难取得的状况。所以我认为应在原来核算的基础上做改进,表内以历史成本计量为主,但也应按生物资产所处的具体阶段,表内谨慎引入公允价值计量;同时,在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等: (1)初始取得、后续支出时。参照新准则一般采用历史成本计量,在资产负债表日按“成本与市价孰低”原则对按历史成本计量的资产价值做出修正。(2)收获与处置阶段。此时市场价较易获得,采用公允价值能充分反映生物资产特性。应引入公允价值计量,将历史成本与公允价值差异计入损益,并在损益表中单独列示已实现损益和未实现损益。(3)生物资产持有目的发生改变时。如消耗性生物资产与生产性生物资产相互转化。新准则第二十五条“生物资产改变用途后的成本,应当按照改变用途时的账面价值确定”,此规定似有不妥。消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上,其价值是不同的。采用历史成本计量可能会导致企业经营者经营行为短期化。

4.生产性生物资产计提折旧使计量准确。生物资产折旧的计提。企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产,应当按期计提折旧,并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。但是,生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的,或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的,应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理,调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。消费性生物资产和公益性生物资产不计提折旧。

由于生产性生物资产属于有生命的劳动手段,类似企业的固定资产,可长期、反复使用,因此,对生产性生物资产计提折旧是必要的及符合现实的,使相关资产的价值计量科学准确,并在很大程度上避免了企业在后续计量中控制,操纵盈余的可操作性,避免了利润的虚高等会计信息失实的情况出现,使农业企业会计核算更加科学准确真实。

5.减值规定加大会计人员的职业判断。对生物资产的减值的会计处理,新准则第二十一条规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查,有确凿的证据表明生物资产发生减值的,应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性资产减值准备。

在准则制定中关于生物资产减值的确定没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断方法,这是因为生物资产与其他资产相比具有显著的自身特点。由于生物资产具有生物的自我生长性和自我修复性,有时由于自然因素造成的减值的损失,可以通过生物体的自我修复得以挽回。因此新准则对生物资产的减值的会计处理考虑到了这一点从而采取了简化的方式,加大了会计人员的职业判断,提高了选择余地。并规定只有在有确切证据的表明生物资产的因重大自然灾害致使其成本低于其公允价值时,提取减值准备,并且减值在以后会计年度内不能转回。并且减少了人为进行盈余管理的空间。

6.减值规定要求调整减值处理方式。消耗性生物资产减值会计核算期末,企业应按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额,借记“资产减值损失—计提的消耗性生物资产跌价准备”科目,贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失,应将减记金额予以恢复,在原已计提的跌价准备金额内转回,作相反分录。其中,消耗性生物资产的可变现净值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。在具体确定时应当考虑该资产的持有目的:如果是为出售而持有的消耗性生物资产,应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值;如果是在将来收获为农产品的消耗性生物资产,应当以所收获的农产品的估计售价减去至收获时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值。

7.表外会计信息可以更可靠的获得。通过披露这些与生物资产相关的信息,使得投资者等报表使用者能从表外更加可靠的分析农业企业的会计信息质量,获得更加真实可靠的会计信息,提高了会计信息真实性。

同时可以看出,生物资产准则关于披露的规定更加细化,使得农业核算时更加精确,分类更加精细,从而使核算时需精确掌握各项资产的来龙去脉,准确计量,对农业企业会计的工作提出了新的挑战。□(编辑/李舶)