浅析新会计准则实施对企业利润的影响

袁占林

【摘要】2006 年2 月15 日， 财政部正式发布了一整套新的企业会计准则体系， 并要求上市公司2007 年1 月1 日起执行。新《企业会计准则》进行了历史性变革， 对企业利润产生了极大影响：一方面， 降低了企业利润操纵空间； 另一方面， 也使企业可能采取新的操纵手段调整企业会计利润。本文对此进行了探讨， 旨在提高会计信息的质量和透明度， 规范企业会计行为。

【关键词】新会计准则； 上市公司；利润影响

一、新会计准则的应用

新会计准则在充分考虑中国经济环境和会计环境的基础上修订了若干业务核算准则，其重要内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制了企业对利润的人为操纵，提高了盈利质量。与企业利润相关的会计准则变革主要体现在以下方面。

（一）公允价值的应用

《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5种。其中，公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破。由于我国市场经济体制尚未完善，真正意义上的市场公平交易难以实现，新会计准则体系对公允价值的应用还比较慎重，规定公允价值主要应用在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组等方面。

（二）存货管理

《企业会计准则第1 号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”即在存货发出的计价方法中取消了后进先出法。

（三）投资性房地产的计量

《企业会计准则第3 号——投资性房地产》第三章中规定，企

业取得的投资性房地产应当按照取得时的成本进行初始计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但对已采用公允价值计量模式的，不得再转为成本模式计量，且不得对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

（四）资产减值准备计提

《企业会计准则第8 号——资产减值》第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期内不得转回。”即从2007 年开始，“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后的会计期间内转回，只能在处置相关资产后再进行会计处理。

（五）债务重组方法

《企业会计准则第12 号——债务重组》中规定，将因债权人让步而导致的豁免或者少偿还的负债确认为债务人利得，计入当期损益，即计入“营业外收入”，从而改变了以往计入“资本公积”的做法。

（六）合并报表

《企业会计准则第33 号——合并财务报表》第一章第十条规

定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

二、上市公司2007 年中报利润状况

新会计准则对上市公司利润带来了多大的影响？上海证券交易所最新一期上证联合研究计划课题报告通过分析2007 年上市公司中报发现，债务重组和公允价值对上市公司上半年利润和所有者权益影响最大，ST 公司普遍采用债务重组作为改善当期业绩的手段。

报告显示，2007 年中报中有115 家公司取得了债务重组收益，平均增加当期利润135 万元，平均占这些公司当期税前利润的23.9% ，其中ST 公司43 家；有66 家公司债务重组收益在50万元以上，其中ST 公司33 家。债务重组收益前20 大公司中ST 公司占14 家，而债务重组收益过亿元的3家公司均是ST公司，这表明ST 公司普遍采用债务重组作为改善当期业绩的手段。

2007 年中报的一个显著特征是投资收益占税前利润的比例相当高。在新会计准则下，上市公司的投资收益主要有3个来源：长期股权投资、金融资产投资及其他。报告认为，2007 年上市公司实现的巨额投资收益主要是由金融行业创造的。按照新会计准则，上市公司利润表中设置公允价值变动损益科目，以综合反映交易性金融资产、投资性房地产等公允价值变动对上市公司当期损益的影响。公允价值变动损益主要来自股票、基金、债券等金融资产，2007 年上半年平均为上市公司带来近3 000 万元巨额利润，平均占上市公司税前利润的59.44% 。而具有公允价值净收益的上市公司则平均得到5 600 万元利润，平均占税前利润的79.78% 。相对于债务重组，新会计准则引入公允价值的计量方法影响更大，其中金融行业因公允价值的引入而受益最大。

三、新会计准则对企业利润的影响

（一）遏制了利润操纵行为

实施新会计准则主要是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，维持会计工作秩序，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众利益，因此在一定程度上遏制了企业的利润操纵行为。

1.资产减值准备计提方面。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，就大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；在赢利较少的年度，企业为虚增利润，又将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。新资产减值准则规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间转回，使企业无法再利用资产减值准备的计提和冲回手段进行利润操纵。

2.存货发出计价方法方面。当存货价格处于持续上涨时期，企业若要减少当期利润，则采用“后进先出法”，用材料的高价格计量发出存货的成本，使当期的成本费用上升；企业若要增加当期利润，则采用“先进先出法”，用材料的低价格来计量发出存货的成本，使当期的成本费用下降。当存货价格处于持续下降时期，企业同样可以通过选择“先进先出法”和“后进先出法”调节当期的成本费用和利润水平。新存货准则规定不可采用“后进先出法”后，企业不能再使用变更存货发出计量的方法来调节当期的成本费用和利润水平，使企业当期发出存货的成本反映的都是实际历史成本，无法再进行人为调节。

3.扩大合并报表范围方面。新合并财务报表准则规定，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。这一变革遵循实质重于形式的原则，使一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法粉饰企业集团的整体业绩。

（二）扩大了利润操纵空间

1.新存货准则取消了“后进先出法”，这将对生产周期较长、发出存货一直采用“后进先出法”计价的企业利润产生较大影响。生产周期较长的企业由于存货较多、存货周转率较低，如果不采用“后进先出法”而改用其他计价方法对发出存货进行计价，其毛利率和利润将在短期内出现不正常的波动。

2.虽然新准则规定计提的资产减值准备不得再冲回，但一些利用计提资产减值准备进行大幅度利润调节的企业可能在2006 年将减值准备冲回，否则新准则实施后这些隐藏的利润将无法得到体现。这些企业若在新会计准则实施前冲回该部分减值准备，企业利润将大受影响。

3.合并报表基本理论由侧重母公司理论转为侧重实体理论，使合并报表范围的确定更关注实质性控制，使母公司可以在不考虑股权比例的基础上将子公司纳入合并范围。因此，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的就应纳入合并范围，使得母公司必须承担所有者权益为负数的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这将对企业集团合并报表利润产生较大影响。

4.一直以来，我国企业拥有的房地产都被计入固定资产，以历史成本计价，房地产的升值与否并未在报表中得到体现。由于近几年房地产升值的速度较快，一旦企业将计量模式由历史成本改为公允价值，早期购入的投资性房产必将大大提高其净资产和当期净利润；由于不再计提折旧，企业利润也会相应提高。

目前，现代企业制度在我国还未有效建立起来，必须尽快完善公司治理结构规范上市公司的财务行为，要进一步增强公司管理层及时、充分、如实披露财务信息的意识，促使管理层在真正提高公司质量上下功夫，而不是依赖非常交易及不公允的关联交易等操纵利润。要完善上市公司的治理结构，增强上市公司社会责任感。更新企业的系统，保证新准则下能够以有效率的、兼顾成本与效益、及时的和适合持续操作的方式生成数据信息，以提高会计信息的质量和透明度， 规范企业会计行为。

总之，此次新会计准则主要是为了实现与国际准则接轨，在实施过程中必然会出现一些问题，要结合中国国情和特色，出台详细的实施细则，在实践中不断拓展准则的深度和广度，提高其可操作性。要谨慎进行模拟试点，测试会计准则实施对企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响，保证新旧准则之间平稳过渡。另外，要不断发展和完善我国的资本市场，因为资本市场的发展是会计准则发展的前提，只有不断发展和完善资本市场，才能保证高质量准则的执行到位。●

【主要参考文献】

［1］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准则［S］.北京: 经济科学出版社， 2006.

［2］ 靳云. 对新会计准则变化的思考［J］.会计之友， 2007，（5） .

［3］ 张萍. 新会计准则下公司盈余管理探析［J］.会计之友，2007，（4）.