关于资产减值会计的思考

王耕霞

摘要：本文结合国内外对资产减值会计的研究和相关规定，分析了我国现行资产减值准备会计存在的问题，并就规范企业资产减值会计提出了几点建议。

关键词：资产 减值 措施

为了提高企业资产质量、降低企业运作的潜在风险、使企业能够持续稳定经营，1998年《股份公司会计制度》在原有计提坏账准备的基础上，增加计提存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值设备；2000年《企业会计制度》提出了八项计提，在四项减值的基础上又增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备。2006年2月15日，财政部发布了我国新的会计准则和审计准则，正式出台了《企业会计准则第8号—资产减值》，该准则已于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。该准则的颁布和实施，标志着我国资产减值会计的发展进入了一个新的阶段。

一、资产减值的确认

我国财政部发布的《企业会计准则第8号———资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额，其计提的范围包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人为担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。资产减值的认定分为两个步骤。第一步，判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回金额，即进行减值测试；若不存在任何减值迹象，则不必进行减值测试。另外，准则规定，对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

二、我国现行资产减值准备存在的现状

1.确认标准弹性大

资产减值准备的计提的重点和难点是确认资产可收回金额。根据准则规定，资产的可收回金额是按公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值取高者。而公允价值的确定、处置费用的估计及未来现金流量、预计使用寿命、预计折现率的预测都带有一定的不确定性。首先表现在市场变化比较复杂、公允价值的确定比较困难。比如，对公平交易的中销售协议价格的确定就随企业不同、协议签订人员的不同等因素差异较大；同行业类似资产的最近交易价格也随搜集信息资料的不同结果不同；其次，资产减值准备的计量标准多，界定不清楚，选择性空间大。由于对资产减值条件界定不具体、不明晰，对具体资产项目计提的比例、转回的条件没有详细、明确的规定，需要会计人员根据自己的专业知识、专业技能和经验进行职业判断，这样，资产减值政策就赋予了企业会计选择的空间。比如，对存货采用按单个存货项目、按类别或者产品系列计提存货跌价准备结果就有所不同；对固定资产在估计发生的资产处置费用时，企业管理当局可以根据企业自身情况，使企业在提、不提和提多少之间有目的地进行选择等等；第三，可收回金额的确定中许多数据都是预测估计的，人为因素较多。在资产减值准备的确认标准、确认起点、计量标准等方面都需要会计人员的职业判断，这在很大程度上会因人而异。这些因素都使得资产减值准备的计提弹性大，标准难以衡量。

2.利用资产减值进行利润操纵

由于资产减值的确认弹性大，人为因素多，这就为企业利用资产减值操纵利润提供了温床。企业的会计人员一般是从企业的利益出发，根据企业的自身情况做出主观的判断，这一现象在上市公司比较常见。为此，新准则对减值损失的转回作了新的规定。在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致，但在转回问题上，准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，这在一定程度上关掉了企业通过长期资产进行利润操纵的大门，但对流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范，使企业仍然有其他的选择空间进行盈余管理。

3.外部监管难度大

目前想通过外部对资产减值准备进行监管还是有一定的难度。一是资产减值准备计提的公允性难以衡量。短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定可变现净值，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，更具有不确定性，资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。二是资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产形态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。

三、规范我国资产减值的几点思考

1.增强资产减值会计规范的可操作性

我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，各种计提方法的使用范围界定不明确、职业判断因素过多，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。例如，国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统，也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。又如，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度。因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，尽量减少人为因素，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践，也有利于外部监管。

2.进一步完善信息市场、价格市场

《资产减值》准则中要求公允价值在没有法律约束力的销售协议时，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价确定；在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，或以同行业类似资产的最近交易价格或结果作为估计参考。然而我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公开各种资产的最新市价，因此公允价值难以得到合理的确定，资产减值会计的可操作性就大打折扣了。为了增强资产减值信息的公正性、客观性，必须要进一步完善和培育市场价格体系，使企业各项资产的市价得到公正合理的确定和公开，以便各个企业确定的“公允价值”有据可依。要利用现代信息技术定期公布有关资产的市场价格为资产减值会计的发展奠定客观基础。

3.大力提高会计人员的素质

资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。

4.应该采取充分披露的会计政策

目前的资产减值会计规范只是要求在报表附注中对重要的资产减值情况予以披露，但是规定披露的具体内容过于简单，没有统一的判断和检验标准，这给上市公司提供了较大的选择余地。在会计报表附注中应对企业重要的资产减值情况进行更加详细的说明。除了要求上市公司在年报附注中披露本期资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据和方法外，还应要求其详细披露导致资产发生减值的事实及环境、减值准备确定的具体方法及其理由，如果变更了减值准备计提的比例和方法，那就应该同时披露同行业的其他公司相应资产的减值准备计提的比例和方法，以使相应的财务指标具备可比性。

总之，资产减值准备的计提对企业的财务结果影响甚大，合理计提资产减值准备能真实的反映企业的资产状况，降低企业运作的潜在风险。而我国目前的资产减值会计体系还不够完善，各种计提方法的使用范围界定模糊、不明确，减值确认中职业判断因素过多，这都会给企业的资产状况评价带来影响。所以，我国的资产减值会计体系还有待于进一步加以完善、规范，使其更详细、具体、公平、具有可操作性。◆

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]袁仁科.刍议资产减值会计[J].时代金融，2007，(1).

[3]许英鹃.浅析资产减值准备对企业财务报告的影响[J].中国乡镇企业会计，2006，（4）.