基于战略成本管理在工程造价管理中的应用模式研究

周国恩　黄湘红　郑小纯　韦丽飞

摘要针对战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的新武器。文章从战略成本管理的含义、特点、程序出发，对战略成本管理进行分析，结合建筑施工企业实际，提出战略成本管理在工程造价管理应用中的新思路。

关键词战略成本管理；建筑施工企业；工程造价管理

作者简介周国恩，广西工学院工程管理教研室副教授、注册监理工程师，研究方向：工程造价管理、工程监理，广西柳州。545006

中图分类号TU723.3文献标识码A文章编号1007－7723(2009)03－0142－0005

战略成本管理(Strategic Cost Management，简称SCM)最早于20世纪80年代由英国学者肯尼斯·西蒙兹(Kcnneth simmonds)提出。他从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理理论进行探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。后来，美国哈佛商学院的迈克尔·波特教授在《竞争优势》和《竞争战略》两本书中提出了运用价值链(纵向价值链、横向价值链、内部价值链)进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克·桑克(Jack Shank)和戈文德瑞亚(V，Govindarajan)等人在迈克尔·波特研究成果的基础上，于1993年出版了《战略成本管理》一书，通过对成本信息在战略管理的四个阶段(战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制)所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用”。1995年，欧洲的克兰菲尔德(cranfield)工商管理学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出战略定位的选择方案，并根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。该模式认为战略成本管理工具应包括如下主要内容：竞争战略的制定；竞争对手分析和目标瞄准；行业态势分析；成本动因分析；评估组织面临的挑战，确定自身的目标。1998年，英国教授罗宾·库珀(Robin Gooperand)提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式。这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位和竞争对手动向的变化，从而构成了一种崭新的会计岗位——战略管理会计(strategic Mangement Accounting，简称SMA)。20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对战略成本管理及其竞争情报的应用等研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式——成本企划。这种战略成本管理模式是从事物的最初点开始，实施充分透彻的成本信息分析，来减少或者消除非增值作业；应用反求工程(Reverse Engineering)方法，在设计产品的同时，与竞争对手的产品比较，也设计产品的成本，从而使成本达到最低，其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的情报研究过程。

而建设工程中工程造价管理也属于成本管理的范畴。在科技高速发展、资源耗用增加、企业国际化趋势加快、全球竞争日趋白热化的今天，为了适应这一环境的变化，越来越多的建筑施工企业开始重视战略管理的观念与技术。2003年7月1日起实施《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500－2003)后，工程造价管理从定额计价模式向工程量清单计价模式转变，我国建筑施工企业更需要探索从创造竞争优势的角度管理成本的新方法与新思路——战略成本管理。

一、战略成本管理的内涵与特点

战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者西蒙(Simmon)提出，其研究方向偏重于理论性的探讨；美国管理学家桑克(Shank.J.K)等接受了这种观点后，再加入美国学者迈克尔·波特(Michael Porter)的战略观点，并于1993年出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。那么，何为战略成本管理?战略成本管理具有哪些特点呢?

(一)战略成本管理的内涵

战略成本管理是在提高企业的竞争优势的同时进行的成本管理，它是指企业管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理的精髓在于借助会计功能编制成本管理计划并实施之，以使企业能更有效地适应其外部环境。成本优势是战略成本管理的核心。从根本上说战略成本管理就是站在战略的高度，运用一系列的战略成本分析工具和成本管理方法，对企业生产经营从内、外两个方面入手进行的前瞻性的成本管理，以获得和保持企业的竞争优势和战略地位。

(二)战略成本管理的特点

1、外向性。战略成本管理重视企业外部环境的影响，注重行业的价值链、竞争对手的价值链分析，把企业成本管理的问题放在整个市场的环境中予以全面考虑，而不是把眼光单纯地放在生产阶段的成本控制上，仅仅从价差、量差、效能差异和人工差异等方面寻找降低成本，因而更能适应外部环境的变化。

2、竞争性。战略成本管理一改传统成本管理的弊端，把成本管理的重点放在了发展企业可持续性竞争优势上。成本管理的目的应该是帮助企业确定竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在日益变化多端的市场和激烈的市场竞争中站稳脚，战胜对手。战略成本管理观点认为，如果不与企业的战略相结合，则无论是成本标准的制定，还是成本降低的措施，无论是成本目标的考核，还是成本业绩的评价，都会迷失方向。

3、长期性。战略成本管理超越了一个会计期间的界限，分析较长时期竞争地位的变化，争取在较长时期的竞争中保持一定的优势。例如，初期的成本领先优势不能单从一个会计期间来考虑，要从较长时期来研究，从多方面努力不断改进技术，采用学习曲线、经验曲线、价值工程分析，使企业在成本领先方面，一贯保持优势。所以，不仅要分析现在情况，还要分析潜在力量以及今后的发展趋势。

4、全面性。战略成本管理的对象包括整个价值链，不仅包括整个行业的价值链，也包括企业内部的价值链，不仅要对生产成本进行分析，还应对产品的开发、研究、试制、设计以及售后服务进行控制。战略成本管理应全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以增加企业的价值，提高企业的盈利。传统成本管理与战略成本管理的区别比较见表1。

二、战略成本管理的基本原理

战略成本管理的运用范围广泛，作为一种成本管理的全新理念，本身就应该具有广泛的应用性。因此，它适用于工业企业、建筑企业、商业企业和服务行业。相信通过这种理念的传播，能给我国现代建筑企业管理注入新的活力。战略成本管理

包括价值链分析、战略定位分析、成本动因分析。价值链是分析企业竞争优势的根本。价值链(Value Chain)是指企业为了生产有价值的产品或劳务给顾客而发生的一系列在顾客看来有价值的活动。它紧紧地与服务于顾客需求的“作业链”相关联。作业成本管理实际上是价值链分析在企业内部成本管理中的运用，属于战术上运用的成本管理。

如何进行战略成本管理呢?首先可以通过表2来看看企业竞争地位与成本变化之间的关系。表2中共有六种成本行为与竞争地位变化的组合，从表2中，可以得到以下四种情形：

第一种是表中③、⑥、②的情形。③、⑥的情况是无论成本怎样地变化，以降低企业的竞争力为代价，是绝对不可取的。如我国前段时期大量曝光的建筑工程质量问题就是一例，以偷工减料来降低成本，其结果是桥塌人亡，这样不仅仅影响企业的竞争力，也给社会造成了危害。②的情况是提高成本而又未能改变企业竞争地位，显然也是不可取的。

第二种是表中⑤的情形。在不影响企业竞争力的情况下降低成本，每一种成本的发生都是为了取得相应的功能，如果这些功能无助于提高产品的竞争力，无助于企业竞争地位的提高，就必须毫不犹豫地消除这些成本因素。如改水泥的纸袋包装运输为罐装运输，不仅可以降低纸袋消耗也方便用户，做到顾客与厂家的双赢。实施这一战略的关键在于如何判断竞争力的变化，如何分析这些成本的发生，这正是战略成本管理的内容。

第三种是表中④的情形。既降低产品成本，又提高产品的竞争力无疑是最理想的状态。如在技术创新的情况下，采用新设备、新材料或新工艺不但降低产品成本，也使产品的质量得以提高，大大增强产品的竞争力。

第四种是表中①的情形。表中①表明产品成本提高企业的竞争地位也提高。对这种情形必须进行具体的分析，即进行成本利益分析。如果成本一定程度地上升，带来企业竞争地位的大幅提高，对企业来说无疑是有利可图的。如企业在技改上加大投入，改进设备和工艺，虽然会在短时期内增加资本性支出，但从长远来看，可以提高企业竞争优势，无疑具有重要意义，因此是可行的。

上述第二、第三、第四种情形反映了在提高竞争力意义上的成本管理，这些正是SCM的目的。它们也在一定程度上反映了企业的竞争战略，即把重点放在使自己在行业中处于成本领先者的位置，达到成本的优势也就能在竞争中获胜。并且，第四种情形所反映的是差异化战略，即体现了一种竞争对手无法模仿的差异。如产品具有独特的功能，具有新材料、新工艺和新设备等方面的专利技术；或者企业具有的巨大科技、资金、人才方面的实力创造的使对手望尘莫及的特征。因此，战略成本管理的基本原理就是在考虑企业竞争力的前提下来选择成本管理的方案：一是如何反映企业及竞争对手竞争力的变化；二是如何做到在降低成本的情况下不损害甚至提高企业竞争力，或者在适当提高成本的情况下大幅提高企业竞争力。这就构成了战略成本管理的主要内容。

(一)反映企业竞争力的SCM

反映企业竞争力是战略成本管理的一项内容，反映企业竞争力可采用定性分析和定量分析两种方法。目前成熟的主要方法有：

1、PIMS法。即市场战略对利润影响的研究的英文缩写，是借助建立数学模型的方法，通过反映相对竞争地位的众多指标之间的关系来分析企业的相对竞争地位，从而达到提供战略决策有用信息的目的。

2、Simmons法。即把相对成本作为起点来反映企业的相对竞争地位，特别重视实际成本与价格、产量、市场份额、现金流量、一个企业总资源的需求比例等的相对水平和趋势。这些因素决定了企业和竞争对手相比的相对竞争地位，从而决定企业价值和未来利润。直观地看，具有成本优势的企业是强者，处于成本劣势的企业是弱者。

3、Bromwieh法。即把重点放在确认市场提供物的显著特征上，以便计算这些特征的成本。该法认为企业的市场提供物(产品或劳务)是由一组客观属性或特色所构成的，如质量要素、服务因素等特征。

(二)改善企业竞争地位的SCM

如何在改善企业竞争地位的前提下进行战略成本管理，是SCM的核心。目前主要有三种模式：

1、克兰菲尔德模式。该模式是由著名的欧洲克兰菲尔德(Cranfield)工商管理学院1995年倡导的。其特点是把SCM作为一种工具来分析企业的竞争地位，发现问题，分析问题，作出选择，解决问题。通过群策群力，发挥各部门人员的优势，然后共同协作，制定出企业的竞争战略，以达到不断提高企业竞争力的目的。

2、罗宾·库珀模式。该模式是由美国的罗宾·库珀(Robin Cooper)1998年倡导的。其重要思想是，把由他本人以前极力提倡的ABC全面推向战略的运用，认为ABC的重心应该是战略上的运用，是协助企业形成最优的战略，并为实施这一战略提供全方位的服务。因此罗宾·库珀模式的特点是构筑以ABC为主导的SCM，它建议要从企业内部、企业各部门、企业外部、竞争对手等方面，全面运用ABC，以准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业的竞争力的目的。

3、桑克模式。该模式是由美国管理会计教授桑克(Shank)在波特教授的战略竞争优势的基础上创建的，它利用一系列的分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视。其内容包括：

(1)战略价值链分析。通过对行业价值链的分析，了解企业在行业中的位置，行业的现状与前景；通过对上下游价值链的分析，寻找利用上下游价值链来降低成本的途径；通过对自身价值链的分析，以消除不增值作业，在不影响竞争力的前提下降低成本；通过对竞争对手价值链的分析，以做到知己知彼、取人之长、补己之短。

(2)战略定位分析。战略定位分析就是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。企业首先要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，然后从行业维的分析中定位企业所应进入的行业；从市场维的分析中定位企业所应立足的市场；从产品维的分析中定位企业应该开发的产品；再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的行业、市场和产品中站稳脚跟，击败对手，获取行业平均水平之上的利润。

(3)战略成本动因分析。与传统的以产量为主要成本动因不同的是，战略成本动因站在更高的角度来管理成本。它把成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，它们分别属于企业宏观的、中观的和微观的成本动因。宏观的成本动因包括投资规模、垂直一体化程度、经验、技术、复杂性等。中观的成本动因包括对职工对企业投入的向心力、全面质量管理、生产能力运用、厂房布局规划、产品结构、上下游联结关系等。这些动因因其对成本的影响比微观动因更深远、

更持久，且一经形成难以改变，因此更应引起SCM的注意。

战略成本管理的三个分析工具之间具有内在的逻辑性和彼此密不可分的关系。首先企业要从战略的角度分析其成本产生于哪些地方，了解产品成本的链结，然后从行业、市场和产品等三个不同层面的定位分析，确定企业是应该采取成本领导还是产品差异化的竞争战略，从而确定成本管理的方向。一旦企业的竞争战略确定，企业就要进行成本动因分析，从战略上找出引起成本的因素，然后寻求降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。上述三种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，因此是战略成本管理模式中最为完善的一种，也是土木工程项目建设中的工程造价管理所采取的模式。

(三)战略成本管理价值链分析的程序

1、战略成本管理程序

(1)价值链的分析。通过价值链的分析，了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上下游价值链管理成本的可能性。企业内部的价值链，努力消除不增值作业，减少浪费。企业竞争对手的价值链，明确企业自身的强势和弱势，面临的机遇和挑战。

(2)战略定位分析。即分别从行业维、市场维和战略维来确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。

(3)战略成本动因分析。通过成本动因分析，找出影响企业成本的结构性动因和执行性成本动因，确定与战略的结合，通过控制成本动因、重组价值链来管理成本。企业可以通过采取控制成本动因和重新组合价值链活动两种方法来取得竞争优势：

1)控制成本动因。企业只有控制其主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本。

2)重新组合价值链活动。企业可研究、分析如何重新设计、组合其主要价值链活动，如产品设计、生产、营销、运送等，以重新取得成本优势，提高竞争力。

2、价值链分析的方法及步骤

(1)确认行业价值链并把成本、收入和资产分配给价值作业。

(2)找出统驭每个价值链作业的成本动因。

(3)确定是通过比竞争对手更好地控制成本动因，还是通过重新配置价值链来创造可持续性竞争优势。

三、在工程造价管理中应用

通过以上分析可得出，建筑企业提高核心竞争力关键是工程造价管理。而工程造价管理有两种含义：一是建设工程投资费用管理；二是工程价格管理。工程造价管理是建设工程项目管理的一个核心部分，它始终贯穿于工程建设的全过程，即体现在对工程建设前期可行性研究、投资决策、设计、招标投标、施工、竣工交付使用及后评价各阶段所需要全部建设费用的确定、控制、监督和管理。

随着世界经济一体化，尤其是在中国加入WTO以后，我国工程造价管理体制发生了变革，与国际惯例一样工程造价计价由市场取价，市场竞争也将日趋的白热化。如何赢得并保持我国企业的竞争优势，成为企业所面临的核心问题。成本管理作为企业管理的重要领域，必须做出适应性变革，变传统被动式成本核算管理为主动的战略成本管理。

战略成本管理是适应战略管理对成本信息的需要，随着企业内外部环境变化而发展起来的。从我国企业所进行的成本管理现状来看，研究和推行战略成本管理对改革我国企业的成本管理方法和手段，改善我国企业成本管理工作，提高我国企业的国际竞争力，具有很强的现实意义。

根据我国企业成本管理现状，要保证战略成本管理思想和方法在我国企业得到顺利实施和有效利用，特别是建筑企业，应加强企业的组织形式、内部组织机构、企业的制度创新、文化建设、企业的基础工作、人才培养方面的建设。

战略成本管理理论及其方法是随新经济时代到来而产生的，是现代企业成本管理的必然趋势。但是，在我国是否真正适用，则是广大理论工作者和企业人士共同关心的问题。

价值链连接价值生产活动的整个过程，而企业仅是这个过程的一个环节，我国企业的成本管理视野不能再局限于企业内部，必须对企业整个价值链进行分析，找出需要改善的链结，进行业务流程重组，实现战略性的成本削减，通过对价值链的分析，找出每一项价值活动及各项价值活动之间的联系，通过区分增值作业和非增值作业来为企业选择竞争战略和维持竞争优势提供及时的决策信息。通过企业流程重组，消除不增加价值部分，可以降低成本，提高企业的应变力，从而获取竞争优势。

四、结语

建筑施工企业的工程造价管理始终贯穿于建筑施工企业的整个经营与生产过程之中，是一项涉及面广、综合性强的工作。市场经济的变化多端，使工程投资的确定与控制变得更为复杂，这就更需要建筑施工企业对工程造价的管理始终贯穿于项目的全过程，既要全面又要有侧重点。总之，现阶段战略成本管理与价值链管理在工程造价管理中的应用任重而道远。这里提出的工程造价管理基本理论是一种探索，相信它会带给工程造价管理者，特别是建筑施工企业以全新的成本管理思想和理念。