新会计准则与所得税法差异对递延所得税的影响

巢秀梅

摘要：《企业会计准则——所得税》中将会计与税法的暂时性差异对所得税的影响确认递延所得税资产(负债)。研发支出形成无形资产、以现金结算的股份支付、职工教育经费应当确认递延所得税资产，股息、红利不影响递延所得税。

关键词：所得税；新会计准则；所得税法；递延所得税

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1009-2374(2009)04-0200-02

2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议表决通过《中华人民共和国企业所得税法》(简称《企业所得税法》)并且于2008年1月1日起实施，新会计准则自2007年1月1日起已经实施两年。《企业会计准则——所得税》中要求将会计与税法的暂时性差异对所得税的影响确认递延所得税资产(负债)，但是许多财务人员对于会计与税法之间关于研发支出、股份支付、股息红利等暂时性差异的理解还存在一些偏差，影响递延所得税的确认和计量，本文试图就此作一些介绍以便和大家商榷。

关于研发支出根据《企业会计准则——无形资产》第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益；开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产。《企业所得税法实施条例》第六十六条规定自行开发的无形资产按照开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；在第九十五条规定：企业所得税法第三十条所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。因此研发支出形成无形资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。例如：2008年发生研发支出300万元，资本化的金额200万元，已经摊销20万元，账面价值180万元，按照企业所得税法无形资产300万元，应当摊销30万元，计税基础为270万元，产生可抵扣暂时性差异90万元。按照25％所得税率应当确认递延所得税资产22.5万元。

关于股息、红利等权益性投资收益。《企业所得税法》第二十六条规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；《企业所得税法实施条例》规定：企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

体现在会计核算中，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，应当属于交易性金融资产产生的投资收益，在被投资方宣告发放时确认。不影响资产的账面价值；《企业所得税法实施条例》第五十六条规定企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，因此账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异也不影响递延所得税。如果公开发行并上市流通的股票的企业为高新技术企业，享受15％的所得税率，只需调整本年度应纳税所得额，按照税率差额补交所得税，如果所得税率也为25％，则不需调整。例如：2008年交易性金融资产为持有某上市公司(高新技术企业)股票，当年分得现金股利17万元，所得税率差10％。当年利润1000万元假定无其他差异，则应当缴纳所得税26 5万元，所得税费用与之相同。除此之外可供出售金融资产或者长期股权投资采用成本法核算下获得的股息、红利，在被投资方宣告发放时确认投资收益，所得税法为了将税收优惠进行到底将其作为免税收入，所以也不产生暂时性差异不影响递延所得税，这两种情形只需在本期减少相应的应纳税所得额。如果长期股权投资采用权益法核算，会计核算将应当分享的净损益作为投资收益并且调整账面价值，但这是南于会计与所得税最初确认不同产生的，按照《企业会计准则——所得税》不应当确认递延所得税，因此也只需在本期按照投资收益金额减少应纳税所得额；在被投资方宣告发放时股息红利时，会计核算冲减长期股权投资账面价值，所得税法则将股息红利作为免税收入，不影响利润和应纳税所得额，自然也不会影响递延所得税了。

《企业所得税法实施条例》第九十七条规定企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。如果有符合该条件长期股权投资，其账面价值必然小于计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异，也应当确认递延所得税资产。

关于应付职工薪酬应当具体分析。《企业所得税实施条例》规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除；规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除；规定除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。这些项目不影响应付职工薪酬的账面价值和计税基础，也不影响递延所得税，只需在本年度调整应纳税所得额。

对于职工教育经费《企业所得税法实施条例》规定企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这部分应付职工薪酬的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。例如：2008年末应付职工薪酬账面价值200万元，计税基础190万元，除职工教育经费10万元外没有其他差异，产生可抵扣暂时性差异10万元，应当确认递延所得税资产2.5万元。

根据职工薪酬准则对于股份支付中以现金结算的股份支付属于应付职工薪酬的范围。按照《企业会计准则——股份支付》规定应当在等待期内每个资产负债表日，将取得的职工提供的服务计入成本费用，计人成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量，确定成本费用和应付职工薪酬。企业所得税法中没有明确规定关于股份支付的扣除，但是在《企业所得税法实施条例》第三十四条规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此股份支付应当属于所得税所称的工资薪金支出，会计核算要求企业在等待期内每个资产负债表日已经确认由此产生的应付职工薪酬。但是根据国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》规定《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。由于所得税在等待期内每个资产负债表日不确定计税基础，因此应付职工薪酬的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。例如：2008年末应付职工薪酬500万元(为股份支付)，计税基础为零，产生可抵扣暂时性差异500万元，按照25％所得税率确认递延所得税资产125万元。

企业所得税与会计准则间暂时性差异有许多，本文就上述项目的解释只是基于日常教学中个人的理解而已。我国税收与会计之间的基本关系是：会计是税收的微观基础，税收从法律与制度层面影响会计发展。从我国会计准则制定的实践来看，由于税收与会计服务对象的内在一致性，税法与会计制度并不存在根本利益的冲突，二者的分离必然是适度的、相对的，在一定时期、一定阶段可能有扩大的趋势，但又是可以协调的。