会计责任、审计责任与注册会计师法律责任的界定

封桂芹

摘要：会计责任和审计责任的界定涉及到被审计单位管理层和注册会计师责任以及注册会计师可能承担的法律责任的划分。被审计单位的管理层承担按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的会计责任，注册会计师承担按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见的审计责任，只有当注册会计师因违约、过失或欺诈对委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害时，才按照相关法律规定承担法律责任。

关键词：会计责任；审计责任；注册会计师；法律责任

中图分类号：F239.0文献标志码：A文章编号:1673-291X(2009)06-0097-02

据报道，上海航天汽车机电股份有限公司(以下简称航天机电)由于发现德勤在对其下属分公司进行的2004年度审计报告中，所确认的银行存款余额与实际存款数额不符，两者相差430万元，要求德勤出示其审计服务过程中的相关工作底稿，遭到德勤拒绝。于是航天机电在2007年10月将德勤告上法庭，指称其审计服务公司德勤在提供审计服务的过程中，所提供审计报告与实际情况不符的事实，客观上促成其出纳人员挪用公司资金，造成直接损失629万元。

航天机电认为，在此事件中，公司管理疏漏的责任在所难免，但由于德勤所提供审计报告与实际情况不符，为该出纳在2005年8月前多次挪用并侵占资金制造了机会。而德勤则认为，出纳人员的错误属于会计责任，是公司治理上的问题，与审计责任应该作出区分。

究竟是审计之责还是会计之过？根据《中华人民共和国会计法》规定，财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还必须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《中华人民共和国公司法》规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。因此，《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第3条规定，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。这种责任具体包括选择适用的会计准则和相关会计制度；选择和运用恰当的会计政策；根据企业的具体情况作出合理的会计估计；设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制制度，以保证财务报表不存在由舞弊或错误而导致的重大错报。由此可见，在航天机电起诉德勤案中，导致航天机电下属分公司2004年度银行存款余额与实际存款数额相差430万元的不符事项，直接责任在于公司管理的疏漏。因为按照企业银行存款内部控制的要求，企业应定期（至少每月一次）由一名既不负责记账又不掌管现金的职员负责向银行索取对账单，与银行存款日记账对账，编制银行存款余额调节表，并报送有关主管人员复核签字，如有不符，应查明原因，及时处理，以有效地对会计和出纳的行为进行制约。航天机电下属分公司出纳人员能够挪用公司资金629万元而未被其他人发现，首先是航天机电公司的内部控制出现了问题，而这恰恰属于公司的治理层、管理层应负的会计责任。

那么，为航天机电提供审计服务的德勤事务所及其注册会计师究竟要不要承担审计责任呢？根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第3条规定，按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。发表的审计意见应该包括两个方面的内容：一是财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，即评价财务报表的合法性；二是财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，即评价财务报表的公允性。而这也恰恰是注册会计师审计的总目标。显然，审计准则中对审计目标的规定并没有“揭露重大舞弊”。因此，本案中为航天机电提供审计服务的德勤事务所及注册会计师是否需要承担审计责任，关键是看其发表的审计意见是否恰当，而不是是否揭露了舞弊行为。因为在审计目标的导向作用下，注册会计师在审计过程中关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。如果德勤发表的审计意见是恰当的，则无须承担审计责任，反之，德勤须为其发表的错误的审计意见承担审计责任。截至目前，对于德勤审计航天机电2004年度财务报表后出具的标准无保留意见审计报告，双方均无争议。也就是说，德勤发表的审计意见是恰当的。所以，为航天机电提供审计服务的德勤事务所及注册会计师无须承担审计责任。

难道在本案中，经过德勤审计的航天机电2004年度财务报表所确认的银行存款余额与实际存款数额相差430万元的不符事项，德勤及实施审计的注册会计师一点儿责任都没有吗？他们是否需要承担相应的法律责任呢？

按照相关规定，注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。在本案中，针对德勤及其注册会计师为航天机电提供的审计服务，可以排除违约和欺诈的因素，所以德勤及其注册会计师是否需要承担法律责任，关键是看在其提供审计服务过程中是否存在过失。

过失是指在一定条件下，注册会计师缺乏应有的合理职业谨慎。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。根据过失的严重程度不同，过失分为普通过失和重大过失。普通过失通常是指注册会计师没有保持职业上应有的合理的职业谨慎，即没有完全按照审计准则的要求执行鉴证业务。重大过失是指注册会计师完全没有遵循审计准则或没有按照审计准则的基本要求执行审计，对业务是否符合审计准则规定不加考虑，满不在乎。

区分普通过失和重大过失，需要考虑重要性和被审计单位的内部控制（见下图）。从重要性的角度来看，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，则属于重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对财务报表的影响却很大，会计报表作为一个整体可能严重失实，则属于普通过失。从内部控制的角度来看，如果被审计单位的内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性程序的性质、时间和范围，以合理确信发现由此产生的报表的重大错报，否则，就具有重大过失；相反，如果被审计单位的内部控制很健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，则注册会计师没有过失或只具有普通过失。

在本案中，既然德勤出具的标准无保留意见审计报告双方不存在争议，即双方都认为审计意见类型是恰当的，那么航天机电下属分公司2004年度银行存款余额与实际存款数额相差430万元的不符事项就是不重要的（因为如果是重要的，则需要出具非标准审计意见），未能查出不重要的错报，德勤及其注册会计师没有过失，不需要承担任何法律责任。

但是，值得一提的是，按照审计准则的相关规定，对于银行存款审计，所执行的审计程序除了向银行索取对账单，与银行存款日记账对账，编制银行存款余额调节表之外，还必须函证银行存款余额，由这两道程序来保证审计所确认的银行存款余额的正确性。询证函应由注册会计师直接收发，回函必须直接寄至会计师事务所，收发函情况须记录于工作底稿。如果德勤及其注册会计师严格按照审计准则执行了审计程序，银行存款余额与实际存款数额相差430万元错报是应该能够发现的。可见，德勤及其注册会计师此次执行的审计程序也并不是没有瑕疵。

总结：财务报表的编制和审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职，不能相互替代。注册会计师通过出具审计报告确认其对会计报表发表审计意见的审计责任，被审计单位通过签署财务报表确认其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的会计责任。即使财务报表存在重大错报，而注册会计师经过审计没有发现，也不能因财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻被审计单位治理层和管理层对财务报表的责任。审计责任与注册会计师的法律责任之间具有密切的关系，注册会计师是否履行了审计责任以及履行审计责任的状况往往是衡量注册会计师是否应承担法律责任以及承担法律责任大小的重要依据。只有当注册会计师因违约、过失或欺诈对委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害时，才应当按照相关法律规定承担法律责任。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则指南2006：上册[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[2]郭强华.注册会计师审计视野[M].北京：经济科学出版社，2004.

[3]段兴民，张连起，陈晓明.审计重要性水平[M].上海：上海财经大学出版社，2004.

[责任编辑吴迪]