浅析会计计量属性：公允价值

王延召

计量属性是会计计量的基本要素之一，指被计量客体的特性或外在表现形式。一般而言，交易事项可从多方面予以货币化，从而形成不同的计量属性。自从股份公司诞生以来，持续经营观念得以确立，历史成本便在会计计量中占据主导地位，成为一种最基本的计量属性。历史成本观念从此支配着会计计量。

纵观会计计量发展史，尽管历史成本有着先天缺陷，但其他的计量属性仍无法取而代之，可见，历史成本并不仅仅属于计量属性的范畴。更确切地讲，它代表了一种计量观念，这种观念已在人们心中根深蒂固。正如美国会计学家所指出的：“会计从本质上讲不是一个计价过程，而是历史成本和收入在当期和以后的会计期间进行分配的过程”。

采用公允价值作为计量属性，是由财务会计的目的决定的。按照美国财务会计概念公告的提法，财务会计的目的在于“为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息”。而“会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性和可靠性”，相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表”较好地吻合，更具有相关性。因此，美国会计准则和国际会计准则将其作为会计计量的重要基础。

我国在新准则中引入公允价值后，立刻引起了各方面的关注和讨论，其中较为典型的观点有两种：一种是认为我国现阶段的市场经济并不完善，公允价值不易取得，难以操作；另一种是认为公允价值虽好，但公允价值的信息量不足，估计公允价值时存在复杂性、不确定性和高成本，容易被操纵，导致会计计量不真实。随着市场经济的不断发展，企业经营业务模式不断趋向于多样化、复杂化，同时政府行为也更加商业化和市场化，企业对公允价值的内在需求日益增长。实际上，有些企业已经在会计处理中变相地引入了公允价值这一概念。

一、公允价值的定义

对于公允价值，不同的机构有不同的定义。国际会计准则委员会1999年发布《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》指出：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。”美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”这个定义充分考虑了基本国情，符合我国的市场需要。

从以上的定义可以看出，公允价值具有以下几方面的特征：一是交易双方必须是在公平交易环境中，并且是在自愿的基础上，而且熟悉交易的情况，这三个条件构成了公允价值形成的前提；二是在运用公允价值进行会计要素计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量；三是公允价值立足于当前的交易，而不是资产在过去的交易或事项中所形成的价格，也不是资产在未来创造现金流量的现值。

对于公允价值的确认，我国的新会计准则采用了以下三种方式：一是当存在活跃市场时，交换价格即为公允价值；二是当市场不够活跃时，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则以类似交易的价格作为公允价值的计量基础；三是如果不存在活跃的市场，或不存在类似的市场，就应当使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定，也可以采用专业评估人员的评估结果。

二、公允价值计量在实际中的运用

随着金融市场的发展，企业对金融工具交易有了更多参与，这给现行会计计量模式带来了前所未有的压力，因为现行会计计量模式不能充分反映经济现实。因此，国际会计准则制定者开始倾向加强对公允价值计量的运用。1999年IASC（2001年4月被国际会计准则理事会IASB取代）发布了第39号国际会计准则（IAS39）。该准则规定，特定的金融工具特别是为交易而持有或可供出售的衍生工具、负债及权益性证券，必须使用公允价值计量。该准则发布后，遭到了质疑甚至抨击。2001年8月，IASB宣布将着手对IAS39进行修订。2002年修订方案的征求意见稿发布并公开征求意见。该征求意见稿建议，在与金融工具相关的交易发生时，给予企业对金融工具应用公允价值会计的不可撤销的选择权。2003年12月，IASB发布了修订后的IAS32和IAS39，经过广泛咨询后，修订后的准则改进不少。

（一）推广运用公允价值计量的好处。一是用公允价值计量衍生工具将使其可以在表内反映，这让财务报表使用者对企业真实财务状况有更好的理解，也容易评价企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性。二是削弱了“摘樱桃”的动机。根据现行会计计量模式，金融工具价值的变动仅在实际发生时予以确认。这样，企业可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易，以此掩盖核心业务的不良业绩。三是公允价值计量的广泛应用可以使金融工具计价模式更加一致，金融工具将在相同的时点、根据相同的原则进行计量。

（二）采用公允价值计量的弊端。由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因而其所形成的会计计量模式在理论上是令人困惑的，FASB亦未就公允价值计量提出一个完善的理论框架。这必然带来新的问题和在实际应用上的困难，主要体现为：

1、信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。

2、公允价值计量的实际操作难度大。有不少财务报表项目，如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难，因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易推广应用的难点。

公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表项目的波动。也许有人认为，如果波动性存在，那么财务报表就应反映这种波动，这样报表使用者才能获得更相关的财务信息。但是，反映外部环境等变化所引起的损益的变动，可能并不能提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。

总之，虽然公允价值会计能更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响，更符合实物资本保全的要求，更有利于提高财务信息的相关性，但是，认为公允价值会计极可能取代历史成本会计成为21世纪最主要的计量模式，尚言之过早。今后发展的趋势是，在相当长的时间内，历史成本会计和公允价值会计可能同时并存。

三、公允价值计量在我国应用展望

新会计准则中，公允价值的运用范围很广，如“长期股权投资”、“非货币性资产交换”、“债务重组”、“租赁”、“收入”、“企业合并”、“金融工具确认和计量”、“投资性房地产”、“资产减值”等若干方面。与此同时，我国会计准则体系在确定公允价值的使用前提和应用范围时，充分考虑了我国经济的客观环境和发展特点，并做了审慎的改进。新会计准则严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量，这就要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。比如，在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见，在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。从这些规定中，我们可以看出，公允价值的应用是有严格的限制条件的，公允价值不允许被滥用。同时，在应用范围方面，此次准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

但在现有的制度和市场环境下，要做到真正的公允，我们还是要严格遵照相关准则执行，且通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，加强对企业管理层的约束，提高会计人员的业务素质；建立监管部门定期检查制度，扩大稽查人员的队伍，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理；加强注册会计师的行业自律，给公允价值的实施创建一个良好的环境，公允价值在我国的运用才更具有相关性。

（作者单位：河南经贸职业学院）