通货膨胀环境下会计计量模式选择

沈中霞

提要本文分析了传统会计计量模式的弊端，提出通货膨胀条件下会计计量模式的选择，以及适合我国具体实务的通货膨胀会计计量模式。

关键词：通货膨胀；会计计量；不变币值；现行价值；现行成本

中图分类号：F23文献标识码：A

一、通货膨胀对传统会计计量模式提出的挑战

（一）通货膨胀对会计理论的冲击。传统的会计计量模式其理论基础是“财务资本保全”观念，它是以币值不变假设、历史成本计价原则为重要的核算前提，进行收入与费用成本配比而后计算净收益的。但是，在通货膨胀的条件下，货币贬值，物价上涨。等量的货币在不同时间代表不同价值的商品，历史成本赖以发生作用的前提发生了变化，这样在通货膨胀情况下历史成本会计提供的信息有用性和真实性就受到严重的损害，通货膨胀对会计就有了深远影响，主要表现是：

1、通货膨胀使会计的货币计量单位发生动摇。货币是计量企业各项经济业务及其成果的共同尺度。会计通过货币计量，可以把企业的不同资产、不同的权益和经营成果（净收益）统一地用货币形式表示出来，这是会计的一大特点。货币的币值本身应当稳定不变，这样会计提供的信息才是真实可靠的。然而，在通货膨胀的条件下，货币本身的价值不断下降，货币计量单位本身在变化，财务报表所反映的货币金额缺乏一致性与可比性。

2、通货膨胀使历史成本会计原则失去一定作用。传统会计模式由于采用历史成本作计价原则，资产价值按其取得或发生的成本入账，且一经入账不予变动，在物价稳定的情况下，历史成本会计原则能够提供有效的财务信息，但在通货膨胀条件下，物价上涨，货币贬值，使资产的账面价值与实际价值出现不符，资产估价不实，历史的财务信息对报表使用者的经济决策必然失去相关性。同时，资产在不同时期具有不同的历史成本，如果将它们简单相加，必然提供混淆模糊的财务信息。

（二）通货膨胀对会计实务的影响。在通货膨胀影响下，企业财务会计以“货币计量假定中的币值不变”为前提核算企业财务，将给企业资产的补偿至少带来以下问题：

1、企业资产的账面价值严重失实。在通货膨胀期间，货币性资产的名义价值不变，但其实际价值会因购买力下降而受到损失。通货膨胀对非货币性资产也产生影响，以资产取得时的历史成本计量的非货币性资产账面价值，只反映过去某一时点的价值。由于物价不断变动，非货币性资产价值随之变动，而历史成本法并不反映资产价值的这种变动，导致资产账面价值严重失实。这违背了会计的客观性、真实性原则，易使资产所有者、债权人及有关人员产生错误判断，进而引起经营决策的失误。

2、固定资产折旧不能正确反映其损耗价值。由于固定资产使用周期长，所以它受通胀的影响也最大，主要表现在按历史成本计算的折旧费和资产净值不能真实反映资产的损耗情况和现有固定资产的净值。因此，在固定资产报废时，用原已提取的累计折旧无法再购回相同数量的固定资产，从而严重影响了固定资产的保值和简单再生产的顺利进行。

3、通货膨胀使成本补偿不足。在通货膨胀环境下，物价上涨，收入和费用失去了在同一价格计量基础上的配比，现实的收入大大高于投入的成本。非货币性资产使企业产生了置存收益，使固定资产、原材料的升值转移到收益中，使得按历史成本计算的补偿价值不足以补偿生产经营中的物质消耗。

4、通货膨胀使利润计算虚增。传统会计所采用的“资本保全”概念，使收入大于用名义货币计量的已售资产的历史成本，其差额确认为利润。这样，在通货膨胀条件下，企业按历史成本计算的各种生产耗费，与按现行价格计算的产品销售收入并不配比。结果是少转了成本，虚增了利润，难以准确反映企业的经济效益。

5、通货膨胀使不同时期的财务报表失去可比性。由于通货膨胀，过去的财务报表同现在的财务报表在价值量上可以直接比较，但报表使用者较好的比较方法可能要从实物量上比较，这就往往会自觉地作物价变动水平的调整折合。所以，传统历史成本会计提供的会计信息往往不符合现实情况，相关性、可比性、适应性较差。

二、国际上为消除通货膨胀影响所采取的会计方法

西方会计学界对通货膨胀问题的研究提出以下三种通货膨胀会计计量模式：

（一）不变币值会计计量模式。这一模式通过一般物价指数把财务报表上各个项目的历史价格金额换算为不变价格金额。应区分货币性项目与非货币性项目，并用一般物价值数调整非货币性项目，不调整货币性项目，但是要计算确定货币性项目净额（货币性项目资产减货币性负债）上的货币购买力利得或损失，将会计报表上各个项目的历史价格金额调整为不变价格金额。仍然恪守“历史成本原则”，以历史成本作为会计计量基础，以不变货币作为计量货币单位，只改变了会计计量单位，而没有改变历史成本会计模式。但是，该模式也有不足之处：会计信息的真实性和相关程度难以保证，因为非货币性项目上的个别物价变动，与一般物价变动状况可能相差较大。

（二）现行价值会计模式。通常现行价值会计模式以现行成本（现时重置成本）为计量基础，但计量单位仍采用不同时期发生或形成的实际币值。这种模式在否认货币计量单位假定的同时，也否定了“历史成本计量”原则，因为在该模式下，编表所依据的物价指数不是一般物价指数，而是个别物价指数。同样要区分货币性项目与非货币性项目，对货币性项目不调整，对非货币性项目，要按当时现行价值（重置成本）进行调整。而且这一模式分为两个步骤认定盈亏：一是持有利得。将非货币性项目的历史成本，调整为现行成本，其差额称为“持有利得”。二是营业利得。销售时，售价与现行成本的差额称为“营业利得”。二者之和为企业全部利得。“持有利得”属于资本利得，不能分配；“营业利得”才是真正的盈利，可作为企业的盈利分配。该模式能提供更多相关的会计信息，可以较客观地评价管理人员的经营业绩，但在资产现时重置成本的确定上具有主观性。

（三）现行成本不变币值会计模式。它把现行成本会计模式和不变币值会计模式结合起来，从数据处理到财务报表的编制都与现行成本会计模式基本相同，不同之处在于：这个模式要在按现行成本为基础编出财务报表后，还要用一定时期的不变币值为计量单位重新表述。这种会计模式比起前两种会计模式来说，能更加可靠地反映出企业的现行财务状况和现行经营成果。这种会计模式是一个“结合体”，在操作上较为复杂，难度大，但在理论上，此种方式的提出，对现行会计计量模式的改造深化、促进会计理论发展有着积极意义和深远影响。

三、我国通货膨胀环境下会计计量模式的选择

如何消除通货膨胀给会计计量带来的影响，通过比较以上三种模式，笔者认为现行成本会计计量模式较为可行，原因如下：

（一）不变币值会计与现行成本会计模式的基础都是资本保持理论。但是，二者又不同，不变币值会计的资本保持概念是“一般购买力（不变货币单位）资本保持概念”，而现行成本会计的资本保持概念是“实物资本保持概念”。实物资本保持观念更能根据企业一定经营能力保持“实物资本”的完整。

（二）不变币值会计模式所依据的物价指数是一般物价指数，而现行成本会计模式所依据的物价指数是个别物价指数。在个别物价变动与一般物价变动相差较大的情况下，个别物价指数更能反映通货膨胀对企业资产价值的实际影响。

（三）不变币值会计模式既调整非货币性项目又调整货币性项目，而现行成本会计模式只调整非货币性项目。通货膨胀在引起货币贬值的情况下，同时还造成物价上涨。不管是不变币值会计模式还是现行成本会计模式，对非货币性项目的调整只是调整了物价上涨，并没有调整货币贬值，所以相应的就没必要对货币性项目的货币贬值进行单独调整。

（四）不变币值会计模式不确认持有利得，而现行成本会计模式分别确认持有利得和经营利得。这样有利于较为客观地评价管理人员的经营业绩；有利于资本保全，以免超前分配。

关于资产持有利得的账务处理，笔者认为，应分为已实现持有利得和未实现持有利得。已实现持有利得虽然不是经营利得但已经实现，所以应该单项列于损益表；未实现持有利得不是经营成果也不一定能够实现，所以应该作为准备项目单独列于资产负债表。

（作者单位：河南经贸职业学院）

参考文献：

[1]谢涌.通货膨胀下会计计量模式的比较与选择.财会月刊，1999.11.

[2]刘铮.从财务会计目标的角度再论我国通货膨胀会计模式的选择.辽宁经济，2004.5.

[3]郝向荣.公允价值计量属性应用现状及展望.财会月刊，2003.16.