新准则下几个需要思考的问题

刘庆伟　朱　婧

新会计准则制定的会计政策比较灵活，要求会计人员进行大量的职业判断。会计政策选择的权利在企业，但责任也在企业，要承诺所提供的财务会计信息遵循了企业会计准则，并对此承担相应的责任。2008年是集团公司按照规定执行新会计准则的第一年，下面就新准则中几个新规定谈谈笔者的看法。

一、正确认识新会计准则下的“公允价值”计量属性

新准则中在会计计量属性中引入了“公允价值”，把公司的动态利润变动加以反映，并以反映资产的现时价值。

在资产持有期间公允价值变动并没有计入投资收益,而是分别计入了公允价值变动科目和资本公积科目，由于公允价值并没有带来现金流入和净资产的真正增加，从而只有当处置资产时，才将公允价值变动损益转入投资收益。因此说,公允价值计量属性的引入并没有改变投资收益的数额。

新会计准则更加强调企业资产的质量，不再单纯的强调企业实现利润的多少。按照资产负债表观，企业财富的增加不能只单纯关注利润，而是要关注净资产，关注期末净资产和期初净资产相比是否真正增加。如果净资产增加了，企业的财富就增加了。同时，企业信息使用者也要关注净资产的价值是否为真实价值，只有在真实价值

的前提下净资产增加，才能表明企业财富的增加。

二、合并报表的抵消处理

蒙东能源集团公司在快速发展的过程中，资产的整合将使企业资产结构发生巨大变化，很多的业务处理需要在合并底稿中调整并设置备查账簿，这将增加母公司编制合并报表的难度。

（一）首次执行日合并报表的抵消处理

1、合并报表的抵消处理除长期股权投资外都是没有发生实质性变化，根据《企业会计准则解释第1号》，个别报表已经将长期股权投资追溯改为成本法核算，在首次执行日合并报表时需要将其以前年度对子公司的长期股权投资调整为权益法核算，并且只是调整以前年度随子公司权益变动而需确认的权益,不再调整股权投资差额。

2、以前年度购买子公司少数股权,在首次执行日不是按照新会计准则中对此项业务的处理,而是按照《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》第五条第（二）中的规定：除上述（1）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。在合并报表时，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示，年末在进行商誉的减值测试。

（二）、持股比例发生特殊变动下合并报表的抵消处理

1、母公司未收付对价但子公司对自身权益的一些交易行为如发行股票从而引起母公司持股比例变动。这其实是对母公司原已确认的投资成本的调整。在执行新准则后，我们只需要在合并底稿中进行调整，例如子公司露天煤业发行股票产生股本溢价，老股东按新持股比例（持股比例较发行股票前会降低）计算因股本溢价而增加的权益；同时老股东对以前年度子公司的留存收益和资本公积，要按新旧持股比例的差计算出由于持股比例下降导致老股东对以前年度权益的让渡，二者综合计算就是母公司真正增加的权益，在合并底稿中做调整分录。

检测合并抵消时长期投资金额是否正确，可用如下公式：

母公司：投资成本（数据来源：账面金额）+损益调整（数据来源：备查账簿）+其他权益变动（数据来源：备查账簿）=

子公司：母公司注入的资本+除母公司注入资本外的子公司所有者权益金额×母公司持股比例

因为在各时点，各股东出资比例有时不是完全按约定比例出资的，所以上述公式不能直接按母公司应享有子公司所有者权益份额计算。

2、因购买子公司少数股权而引起母公司持股比例变动。

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，即原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于新持股比例的部分，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并财务报表中的资本公

积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

三、编制合并会计报告中利润分配问题

关于编制合并会计报告中利润分配存在以下两个问题：

1、在集团公司中，会存在子公司盈利丰厚，而母公司在子公司没有分配现金股利前如果向其股东派现需要垫付资金，从而影响其财务状况的情况。只是暂时的垫付还好说，如果子公司由于生产经营规模的扩大需要追加营运资本或资本支出，短期内无力分配现金股利，母公司就会很为难。

2、由于新准则按照经济实体理论编制合并会计报表，合并会计报表的净利润项目包括了应归属于母公司的利润和应归属于少数股东的利润。这样，就引出一个问题。如果合并报表中应归属于母公司的利润和母公司的净利润不一致，到底以哪个作为分配利润的基础。

新准则对上述问题没有明确规定，但是新准则规定母公司必须按照成本法核算对子公司的投资，在编制合并报表的时候可以将成本法调整为权益法再编制合并报表。这样做的好处是，当母公司是完全投资公司时，收益的途径就是子公司分配现金股利，如果子公司不分配利润，则不必如权益法下那样对没有收到现金的投资收益垫付股东股利，因为根据公司法的规定公司只有弥补完亏损后才可以分配股利。同时，在财会函[2000]7号文《关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函》中，财政部明确表示，“编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据。”并且根据公司法的规定，只有法律主体才可以分配利润，合并会计报表只是会计主体而已。笔者认为，如果政府没有新的政策出台，我们仍然可以遵循以前的规定，即利润分配以母公司的可分配利润为依据，不为股东垫付现金股利。

作者单位：刘庆伟，蒙东能源集团有限责任公司财务部；朱婧，内蒙古大板化工有限责任公司