作业成本计算与传统成本计算比较

王 健

摘要:为了克服传统成本计算法下间接费用分配的不合理性,在20世纪80年代逐渐形成了一种新的成本计算方法——作业成本计算法。作业成本计算与传统成本计算既有联系又有区别。文章先从两个方面分析了二者之间的联系,进而又从四个方面较为详尽地阐述了二者的区别,通过这些分析,揭示二者在进行成本计算时的差异。

关键词:作业成本计算;传统成本计算;成本计算对象

中图分类号:F275 文献标识码:A

文章编号:1674-1145(2009)35-0247-02

随着科学技术的发展,企业普遍采用了先进制造技术,使生产组织形式和产品结构都发生了实质性的变化,主要是直接人工成本和直接材料成本在生产成本的比重大大降低,而间接制造费用的比重大幅度提高,传统成本计算方法对于新的生产环境已不太适用,此时成本计算的另一种方法——作业成本计算法得到重视。本文对这两种方法之间进行了对比。

一、作业成本计算

作业成本计算法Activity—based Costing ,简称ABC,是以作业(activity)为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确计入作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。

作业成本计算程序:

1.确认和计量各类资源耗费,将资源耗费价值归集到各资源库;

2.分析企业生产经营过程,划分作业点,确定资源动因;

3.根据各项作业所耗费的资源动因数,将各资源库汇集的价值分配到各作业成本库;

4.确认各作业的成本动因,根据每个动因计算相应的作业动因分配率;

5.根据各项作业所消耗的成本动因数将各作业成本库的价值分配计入有关产品成本中,计算出产品成本。

二、传统成本计算

传统成本计算法是以较为成熟的成本核算体系。它以最终产品为成本核算对象,将各种费用以一定的标准在产品中归集和分配,并进行成本计算。传统成本计算方法包括完全成本法、变动成本法、责任成本法、标准成本法等。

虽然传统成本计算体系中具体的成本计方法有很多种,但是基本的计算成本程序还是相同的。一般地,应遵循以下的工作程序:

1.确定成本计算对象;

2.选择适当的成本计算方法;

3.确定成本项目;

4.确定成本计算期;

5.生产费用归集与分配。

三、作业成本计算与传统成本计算的联系

尽管作业成本计算和传统成本计算不同,但由于二者同属于产品成本计算领域,因而在直接费用的确认与分配方面,二者之间存在一定的联系,这对于今后拓展新的更为完善的成本计算法也具有基础性作用。

1.对直接费用的确认和分配相同。在进行成本核算时,作业成本项目中有直接成本。直接成本是指某类成本的发生如果直接是由产品生产某种产品所引起的,那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品。这种成本项目与传统成本项目中的原材料即直接材料意义相同。都是根据受益原则,对产品发生的直接费用予以确认。由于这种成本是针对某种特定产品,因此其归集的费用无须再进行分配。

2.作业成本计算法是责任成本与传统成本计算方法的结合。责任成本是以责任为中心为对象归集生产费用,计算各个责任中心应负责控制的成本的。其归集原则是谁负责谁承担。它是成本发生后的一种负责,是静态的成本。传统成本法的成本一般是指制造成本,其归集原则是谁受益谁负担。生产成本是在生产过程中归集和分配的,是动态的成本。两项内容性质不同,很难结合。而作业成本法是一种完全成本,包括与生产产品相关的合理的有效费用,是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合,其实质是一种动态的责任成本,即每一项作业是细分了的责任中心,其成本既是产品成本又是责任成本。这样,作业成本连接了责任成本与制造成本。

四、作业成本计算与传统成本计算的区别

作为两种不同的计算成本的方法,无论是计算对象、成本项目、理论基础、对间接费用的分配方法或是对成本经济内容的认识还是产品管理方面都存在很多的差别。这里对一些基本的区别进行分析。

1.成本计算对象和成本项目的不同。传统成本计算中,成本计算对象是最终完工的各种产成品。作业成本计算法,不仅是关注产品成本,而且更多地关注产品成本产生的原因及其形成的全过程,因而它的成本计算对象是多方面多层次的,这就要求不仅把最终产品作为计算对象,而且是资源、作业、作业中心、制造中心也作为成本计算对象。由于成本计算对象不同导致了成本项目的不同,传统成本计算的成本项目包括原材料、直接人工和制造费用,这些都是围绕产品而设置的。作业成本计算法中的成本项目是直接成本,可追溯至作业成本和不可追溯成本,这些都是根据作业而设置的。这些项目都是因为成本计算对象的不同以及各自核算的具体经济内容也不相同。

2.理论基础不同。传统成本计算的理论基础是:企业所产的产品按照其耗费的生产时间或按照其产量线性的分配各项间接费用。因此间接费用可以按照一定的标准,一般是直接人工工时或机器工时平均分配到各项产品中去。这种方法是一种不完全的分配方法,没有很好的配比各种产品的实际消耗和费用。作业成本计算的理论基础是产品消耗作业,作业消耗资源。这种理论认为,企业的产品成本和价值并不是孤立产生的,产品成本的形成是与各种资源的消耗密切相关的。因此,分配间接费用应着眼于费用,成本的来源,将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来——产品消耗作业、作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算法在成本核算上突破产品这个界限,使成本核算深入到资源,作业层次,它从资源的消耗入手,以多种资源动因(即资源成本的分配标准)为标准按作业中心收集成本,并把各作业中心的成本按不同的作业动因(即作业成本的分配标准)分配到各产品中。作业成本计算法通过选择多样化的分配标准(成本动因)进行间接费用分配,使费用分配、成本计算特别使比重日趋增长的固定制造费用按产品对象化的过程明细化,从而使成本的可归属性大大提高,并按人为标准分配间接费用,计算产品成本的比重缩减到最低的限度,从而提高了成本信息的准确性。

3.对成本经济内容的认识不同。传统成本计算方法下,产品成本是指产品的制造成本,就其经济内容来看主要包括与生产产品直接相关的费用——原材料、直接人工、制造费用等,并按照费用的经济用途设置成本项目,对于组织、管理生产的费用均作为期间费用来处理。作业成本计算法下,产品成本是指完全成本,就一个制造中心而言,该制造中心所有费用支出只要是合理的、有效的,都是最终产品的支出,因而都应计入产品成本。作业成本计算法是按照作业类别设置成本项目。这种方法只强调费用的合理性、有效性,而不论费用是否与生产产品直接相关,因此,与产品生产没有直接关系的一些合理、有效的费用(如采购人员的工资、广告费、质量检查、物料搬运费等),也要计入产品成本。在作业成本计算法下,也使用期间费用这个概念,只不过此时的期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出,即所有作业中心的无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值,而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是通过作业管理消除这些耗费,达到有效控制和节约成本的目的。

4.对间接费用的分配方法不同。长久以来,传统成本计算方法只适应于制造费用数额较小且其发生与直接人工成本有一定相关性的企业——劳动密集型企业,因为其一般采用以机器工时或人工工时为标准将制造费用进行直接分配后再计入产品成本。

但鉴于现代社会中高新技术的广泛运用,人工成本正逐步下降而制造费用正大大增加,因而产品成本已不再全由数量决定而是由复杂多变的因素引起,在这种环境下,单一的数量分配标准将会造成间接费用的分配呈不合理性,尤其是对于处在“高级制造环境下”的企业,这将带来更负面的影响。此时再来考虑作业成本计算法,就显现出其标准的合理性与分配的多步骤性。

分析一下作业成本计算法的操作过程,我们可以看出其成本信息的客观性、真实性和准确性。首先是依据资源动因将各资源成本分配到各资源中心,同时汇集各作业中心消耗的各种资源以及计算各作业中心成本;其后应依据各作业动因将各作业中心的成本分配给各种产品,进行汇总与计算,从而得出各种产品的成本。因此可见,作业成本计算法采用了多种分配标准对间接费用进行分配,它是对不同的资源与作业中心分别采用了不同的资源动因与作业动因来分配的。将着眼点放在成本发生的前因后果上的特定成本管理角度上来看,由于该法的所有作业活动均进行了跟踪动态反应,因而能更好地发挥决策、计划及控制作用,从而不断提高新经济环境下的作业管理。

作为两种成本计算体系,作业成本计算作为一种新的成本核算思维,在成本核算、核算质量,以及产品管理上都优于传统成本计算方法。但作业成本计算法的运用需要社会生产力发展到一定的高度,生产自动化和电脑化程度高,完善的成本管理体制和高素质的会计人员为基础。这就使其在世界的推行受到阻碍。在发达的国家,作业成本计算法的运用已初步具备,推行作业成本法是很乐观的。但对于一些发展中国家而言,其生产仍以劳动密集型产业为主,推行作业成本计算是比较困难的。

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