浅析公允价值与会计职业判断

[摘要]新会计准则体系在17个具体会计准则中不同程度地采用公允价值，成为本次会计准则的一大亮点，而这个亮点就需要会计人员进行严谨的会计估计，即会计职业判断。

[关键词]公允价值 会计职业判断

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1671－7597（2009）0220191－02

一、公允价值

新会计准则体系中，在17个具体的会计要素计量中都不同程度地采用了公允价值的计量属性，尤其是投资性房地产，非货币性交易，债务重组，企业合并及金融工具确认等方面，全面引入了公允价值的计量属性。我国企业会计制度规定的会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性，而公允价值是一种新的计量属性，财政部对公允价值的定义为：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。

特征：

1．活跃性。公允价值计量在应用中由于交易时间与地点的不同价格的公允性也随之相异，即同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同；同一交易虽然在同一时间，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同，这就是公允的活跃性。公允价值计量是对会计信息的动态计量，它使得会计信息能更及时、全面地反映真实的经济环境及其变化。

2．价格的估计性。公允价值不同于其他计量属性，是一种估计价格，主要是参照当前市场价格，但当市场交易不活跃，没有市场交易价格参照时，就需要会计人员利用估价技术进行估价。

3．确认的有条件性。公允价值的运用有三个条件：第一，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为其公允价值，例如，交易性金融资产。第二，资产本身不存在活跃市场的，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产交易价格为基础确定其公允价值，例如投资性房地产。第三，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产或负债，通常采取的方法是未来现金流量折现法。

4．决策的优先性。由于公允价值是以市场定价为基础的，与现行市价最为接近，提供的会计信息更符合会计信息质量要求：可靠性和相关性的要求。管理层利用公允价值进行决策参考时就明显优于历史成本，可以全面反映管理层的决策水平。

总之，公允价值具有信息及时、充分、因面向市场而客观可比全面反映管理层决策水平等特征，公允价值的实质是客观价值。

二、公允价值与会计职业判断的关系

会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，合理考虑企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的一种综合素质，贯穿于会计确认、计量、记录、报告等会计工作全过程。

新会计准则体系在17个具体会计准则中不同程度地采用了公允价值，成为了本次会计准则的一大亮点，而这个亮点就需要会计人员进行严谨的会计估计。例如在新准则第8号资产减值规定：资产存在减值迹象的，其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定。如此看来，在这个过程中就需要会计人员进行两次职业判断，首先判断“资产存在减值迹象”，然后判断“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值”孰高孰低。会计人员对影响资产减值的相关因素及其发展变动趋势的概率是否能很好地把握，直接关系到判断的最终结果，这就在操作上对会计人员的职业判断提出了更高的要求，会计职业判断是技术性和社会性的统一，对公允价值的运用起着关键作用。公允价值计量属性的应用将会计职业判断带入了一个新领域。公允价值与会计职业判断密切相关。

1．在会计计量方法的选择上，需要会计人员及时作出职业判断。我国会计准则规定了五种计量属性，每种计量属性都有各自的特点，各自适应的条件，会计人员在对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。长期以来，历史成本一直是计量的主要模式，但随着经济的发展，历史成本逐渐难以应付局面。在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，可能难以达到会计信息的质量要求，不利于实现财务报告的目标，有时甚至损害会计信息质量要求，影响会计信息的有用性。例如，企业持有衍生金融工具往往没有实际成本，或者即使有实际成本，其实际成本也与价值相差甚远。因此，如果按照历史成本对衍生金融工具进行计量的话，大量的衍生金融工具交易将成为表外事项，与衍生金融工具有关的价值及其风险信息将无法得到充分披露。在这种情况下，为了提高会计信息的有用性，向使用者提供更为决策相关的信息，就有必要采用其他的计量属性，即公允价值，以弥补历史成本计量属性的缺陷。而公允价值更强调市场的“公允性”，使会计在价值量中的职业判断产生不同视角。而且，现行市价完全依赖于可观察的市场价格，而公允价值需要对市场信息进行分析、综合、预测和计算。此信息可能是过去的、现在的，也可能是对未来的估计和假设。这就使公允价值的计量更具复杂性和风险性，同时也更体现了会计职业判断的重要性。到底选择哪种计量属性才能提供真实公允，相关性更强的会计信息，就需要会计人员敏捷作出判断选择。

2．公允价值确认、计量、报告的全过程中需要会计人员准确作出判断。确定公允价值的具体实务操作中，离不开会计职业判断。例如投资性房地产准则中规定，有确凿证据证明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，二是企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。所以会计人员首先应对投资性房地产的确认作出职业判断；两个前提条件和假设成立是否具备。确认后还要对公允价值进行计量，计量离不开基础数据的支持，对资产或负债的计量先通常要采用某种可观察的由市场决定的金额，但是当无法获得这种可观察的市场金额的信息时，就只能转而使用未来现金流量的估计值或现值来计量了。另外对这些数据的准确性、完整性、相关性，使用的恰当性也需要会计人员作出相应的职业判断。

三、提升会计职业判断能力的途径与方法

没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理的估计和很好的运用。确定公允价值的过程需要会计人员的专业判断，如运用现值法确定公允价值时，预期现金流量的估计、用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的专业判断。因此，如何进行会计职业判断，即如何对会计业务进行恰当处理和客观公允揭示，这既是一个会计从业人员应该作出的选择和处理，更是一个会计永恒的主题。不断加大教育投入，培养具有公允价值观念，懂理论会实务，职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。

1．切实加强业务学习，为提升会计职业判断能力提供坚实的专业基础。会计职业判断是一种技术性很强又很严谨的工作，必须具备扎实娴熟的专业知识，而新会计准则中引入公允价值对会计人员的综合素质提出了更高的要求。首先，会计人员必须重视会计理论知识学习，包括会计专业知识，与会计相关的经济、金融、税收、贸易等相关知识，现代化会计的处理手段以及会计新政策、新法规、新制度。会计理论知识是会计人员职业判断的基石，会计人员应该滚瓜烂熟。只有相当熟练，会计人员在应对经济事项时才能轻车熟路，游刃有余，在较短的时间内准确作出判断。其次，由于公允价值计量属性的特点，要求会计人员除了具备扎实的理论知识外，还要进一步增强信息处理能力和分析能力，以便会计人员能够从众多错综繁乱的信息中识别出对本企业经济决策有价值的信息，保证公允价值的真正“公允”，防止公允价值的确认被一些不法之徒利用，致使其弄虚作假，欺骗社会公众。最后，由于公允价值的计量更多地使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面价值，而这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间，货币又具有时间价值，因此，在计量中引入现值估算技术成为必然，这就要求会计人员应当具备一定的现值估算技术。

2．努力加强守法意识和道德教育，为提升会计职业能力提供可靠的思想基础。新会计准则赋予会计人员的弹性空间越大，就越需要会计人员有严明的守法意识和高尚的职业道德修养。交易是人的活动，是否公平取决于人。我国有些企业利用公允价值弄虚作假，进行利润操纵，粉饰会计信息。进行利润操纵所采用的计量方法是利润操纵者根据其主观意志进行的选择，采用的并不是真正的公允价值。计量结果当然也是不公允的。存在活跃市场时，公平市价还需要公平交易才能产生。当不存在活跃市场时，运用现值估计公允价值涉及不确定因素，更为操纵利润提供了方便。所以加强守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝假借公允价值实则从事造假的根本措施。因此会计人员必须从自己做起，在进行账务处理时，用正确的人生观、世界观、金钱观做人生导航，客观公正地进行职业判断，自觉抵制各种利益的诱惑，依法理财，不做假账，保证会计信息的真实可靠，并切实提高自己的职业判断能力。

3．强化对企业和市场的监管，完善对公允价值运用的市场条件，为会计职业判断构造一个良好的经济环境。公允价值是市场经济的产物，虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的，可靠程度最高，也是最简单的公允价值的来源。所以政府应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场、二手交易市场、金融价格市场，保证各级市场的持续、健康、稳定的发展，完善对公允价值运用的市场条件，从源头上保证公允价值的真正“公允性”，也使公允价值的取得更为客观，直接，从而为会计职业判断构造一个良好的经济环境。

随着经济形势的不断发展和经济环境的逐渐完善，我国会计计量将逐步由历史成本向公允价值过渡，因此，职业判断将在会计工作中占据越来越重要的地位，会计职业判断能力的提高为保证会计信息质量奠定了基础，会计人员应不断提升自身综合素质，提高职业判断能力，在合理有效应用公允价值的基础上，推动我国市场经济的健康发展。

参考文献：

[1]企业会计准则基本准则，财政部，2006年2月15日.

[2]胡吉瑞，公允价值在会计职业判断中的应用[J].会计之友，2008(1):96-97.

[3]柏春华、任晓燕、关鑫，新会计准则中公允价值计量与会计职业判断[J].财会研究，2007(11):32-33.

作者简介：

杨怀宏，女，湖南湘潭人，硕士研究生，湖南人文科技学院经管系讲师，研究方向：会计学与财务管理。