纳税人权利问题解析

张永忠

中图分类号：F810 文献标识码：A

内容摘要：随着社会主义市场经济的建立，我国公民、企业和其他组织已基本形成了“我是纳税人”的意识，在履行纳税义务的同时，渴望着享受相应的权利。纳税人权利来源于以税款形式对公共产品的购买，其种类有基本权利和程序性权利两大类别，其配置是通过在两个层次上多次运用倒置的不对等方法形成平衡的，积极行使纳税人权利对我国的法制建设和公共财政建设具有重大意义。

关键词：税收 纳税人 权利义务

纳税人权利的来源

纳税人的权利来源于全体公民与国家（政府）的关系。全体公民与国家（政府）关系的实质是：国家（政府）为全体公民提供必需的公共产品，全体公民则以税收的方式向国家（政府）支付公共产品的价格。由此形成这样一种契约关系：作为卖方，国家（政府）有义务为全体公民提供价廉物美的公共产品，同时，有权向全体公民收取公共产品的价格，以补偿其成本；作为买方，全体公民有义务向国家（政府）支付公共产品的价格。

另外，全体公民有权根据自己的意愿选择购买公共产品的内容、数量和质量，并决定愿意为之支付的价格数量。这种契约关系本身就是一种平衡：不仅全体公民的权利和国家（政府）享有的权力（利）与各自应履行的义务相对称，而且双方享有的权力或权利在总体上也相等，并且能够相互抗衡，因此，只要双方积极行使自己的权利，就能够促使对方履行各自的义务，制约对方滥用权力的行为。显而易见，全体公民因负有纳税义务而成为纳税人，也因履行纳税义务而享有相应的权利。

纳税人的类别

（一）纳税人的基本权利

税法制定权。税法制定权是指由纳税人以制定税法的方式，规定税款能不能征、征多少、怎样征的权利。这项权利之所以必须由纳税人拥有，是因为：作为公共产品的买方，纳税人当然地拥有买不买、买多少、怎样买的权利，而这些权利又直接决定着是否支付公共产品价格、付多少、怎样付的问题，即税款能不能征、征多少、怎样征的问题；在现代民主社会，全体纳税人可以选择政府，但政府却无法选择全体纳税人，政府因此无法强卖其产品，更何况纳税人还有选择市场供应的权利；作为卖方，政府如果拥有税法制定权，则必然形成垄断，无法阻止其提供质次价高的公共产品；如果将税法的制定权赋予征税人，则更无法制约其滥用权力，纳税人的权利将被肆意侵害。

公共产品消费权。公共产品消费权是指纳税人不仅享有平等地消费公共产品的权利，而且享有自主选择公共产品的权利。即纳税人都有权消费公共产品，有权按效率原则，在市场和政府之间自主选择所需商品的提供者，有权将政府行为严格限制在提供公共产品的范围内，有权决定政府提供的公共产品的种类、数量和质量，有权要求政府提供公共产品的行为公开、透明，有权拒绝假冒伪劣的公共产品，有权要求公共产品消费权的损害赔偿，有权罢免不能提供满意的公共产品的政府职员、机构，甚至政府本身。

用税批准权。用税批准权是指政府使用税款必须由纳税人批准的权利。因为作为公共产品的买方，纳税人不仅有权决定政府提供的公共产品的种类、数量和质量，而且对作为购买公共产品价格的税收，有权表示同意或拒绝以决定是否成交支付。该权要求政府以最低的价格，提供效用最大的公共产品；要求政府的所有用税行为公开、透明，将其全部过程置于纳税人的监督之下；要求节约纳税人的金钱，视浪费税款为政府最大的罪过；要求政府廉价廉洁，决不容忍机构膨胀，人浮于事，虚耗税款，更不容忍政府官员贪污税款。该权以是否符合上述要求为依据，决定是否批准政府使用税款。

（二）纳税人的程序性权利

在税务行政程序中的权利。纳税人在税务行政程序中的权利是指纳税人在履行具体的纳税义务过程中享有的各种权利，主要包括：信息权；提出申请的权利；隐私权和保密权；被告知权与要求听证权；要求回避的权利。

在事后救济程序中的权利。纳税人在事后救济程序中的权利是指纳税人在解决具体的征税争议过程中享有的各种权利，主要包括：由征税人告知救济途径和方法的权利；提出申诉、复议和诉讼的权利；要求赔偿的权利；委托代理的权利；申请回避的权利；陈述和辩论的权利；上诉的权利；申请执行的权利等。

纳税人权利的配置

从上述分析可以看出，纳税人的基本权利和程序性权利是性质不同的两类权利。纳税人的基本权利是纳税人权利的核心，是第一个层次上的权利，其实质反映的是全体纳税人和国家（政府）的关系，其指向的重点是用税人。在这一层次上，纳税人的权利优于国家（政府），是权利主体，国家（政府）则是义务主体。纳税人在这一层次上的权利是由宪法配置的。

纳税人的程序性权利是纳税人基本权利的补充，是第二个层次上的权利，其实质反映的是纳税人个体与征税人的关系，其指向是征税人。在这一层次上，征税人的权利优于纳税人，是权利主体，纳税人则是义务主体。纳税人在这一层次上的权利是由税法配置的。具体地说，在税收实体法中，承认征税人（税务机关）的公定力，赋予征税人以充分而强大的征税权，以保证征税的效率，而纳税人则是义务主体；在税务程序法中，纳税人的权利优先得到实现，成为权利主体，而征税人的权力受到限制，成为义务主体。正是这种在两个层次上、多次运用倒置的不对等的配置方法，才使纳税人和国家（政府）拥有的在总体上相等、能够相互抗衡的权力（利）形成总体和结构上的平衡。

积极行使纳税人权利的重要意义

（一）有利于增强全体公民的纳税意识，推进依法治税

公民完整的纳税意识包括纳税人的权利意识和义务意识，而权利和义务是同一事物的两个方面，密不可分。因此，增强全体公民的纳税意识不能只强化义务意识，忽视权利意识。相反，只有强化纳税人权利义务的对等意识，强化纳税人的权利意识，才可能真正强化纳税人的义务意识。而使纳税人享有并积极行使充分的纳税人权利，是强化全体公民纳税人权利义务意识，从而增强纳税意识的最有效方法。

积极行使纳税人权利不仅有利于纳税人认真履行纳税义务，有利于征税人征税权的行使，而且只要纳税人积极行使税法制定权和程序性权利，就能对征税人进行最有效的制约，防止征税人权力的滥用，从而使税收的征纳两个方面都运行在法制化轨道上，以此推动依法治税。

（二）有利于消除乱收费和乱收税，净化税收环境

严重扰乱我国税收分配秩序的乱收费和乱收税之所以屡禁不止，其根本原因在于：政府拥有税法的制定权，可以自立章程，随意课征。这使中央乱收税、地方乱收费成为可能。政府还通过预算外和制度外实际拥有乱收费、乱收税所得资金的支配权，可以自行决定投资项目，大搞“形象工程”、“政绩工程”。这又使中央乱收税、地方乱收费很有必要。而且以上两方面的原因互为因果，相互强化，乱收税和乱收费就成为必然。但是如果纳税人享有并积极行使充分的纳税人权利，彻底消除乱收税和乱收费也会成为必然：由纳税人积极行使税法制定权，政府就不可能乱征乱收；由纳税人积极行使公共产品消费权和用税批准权，政府就会无法自主决定投资项目，无法为自己的小利益服务，也就没有必要乱收税和乱收费了，税收环境也就自然得到了净化。

（三）有利于建立公共财政制度，保证财政良性运行

我国财政支出庞大的原因在于：政府收入紊乱，难以集中必要的财政资金；政府的经济活动范围过大，管的事太多，机构臃肿，人员膨胀，财政资金的使用效率低下，贪污浪费严重，导致财政支出处于失控的边缘。长此以往，财政危机不可避免。但是如果纳税人享有并积极行使充分的纳税人权利，情况就会发生逆转：如上所述由纳税人积极行使纳税人权利，能够消除乱收费和乱收税，净化税收环境，规范政府分配秩序，保证稳定的财政收入。由纳税人积极行使公共产品消费权，纳税人必然会根据效率原则，自觉运用对所需商品提供者的选择权，最大限度地选择市场为其供应商品，仅在“市场失灵”的公共产品领域选择政府供应。

同时，纳税人也会自觉运用税批准权，为我们建立一个民主、廉洁廉价又高效的政府。随着政府的事权范围、机构、人员的大幅度减少，财政资金使用效益的提高和贪污浪费的遏制，必然引起财政支出规模的大幅度削减。这样，稳定的收入和小规模的支出就能保证我国财政的良性运行。