浅谈资产减值准备在会计中的应用

郝艳芬

[摘 要]通过将新旧会计制度中的资产减值准备进行比較，总结出新制度中减值准备的差异和特点。并且提出了新会计准则中存在的不足以及改进建议。

[关键词]资产 减值 准备 会计

原对企业资产减值会计核算并未做出全面系统地规范，未形成独立的资产减值准则。特别突出的是对资产减值确认与计量范围及基础尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏可操作性。为此，财政部于2006年2月15日又印发了《企业会计准则第1号-----存货》等38项具体准则的通知。

从准则适应的大范围来说，旧制度规定“适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。设在中华人民共和国境外的中国投资企业应当按照本制度向国内有关部门编报财务报告。”新准则调整为“适用于在中华人民共和国境内设立的企业”。

从计提减值准备的资产范围来说，旧《企业会计制度》列举了八项资产减值，包括应收帐款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、无形资产和在建工程，在适用范围上有所局限。新会计准则规定，可提取减值准备的资产除第8号资产减值中所适用的资产外，相关准则有特殊规定的，从其规定处理，如存货、采用公允价值模式计量的投资兴房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益等。

相比之下，新会计准则中的资产减值准则与国际资产减值准则趋同，对计提时间也作了明确说明，规定企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确的进行计量，在资产负债表中对各项资产的帐面价值进行检查，合理的预计各项资产可能发生的损失。虽然新会计准则对各项资产期末计价仍采用“孰低法”，但计量标准趋于统一。新会计准则中借鉴了国际会计准则的资产减值计量标准，计量标准趋于统一，引入了公允价值这一计量标准，这是新会计准则与国际会计准则接轨的一个重要标志。由于新准则中计量标准的减少，便于实际会计工作中的操作与掌握，比现行制度更具实务操作指导性，同时也对我国会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。旧会计制度规定，计提的减值准备在以前减计的因素消失时，减计的金额应当予以恢复，转回后的帐面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下计算确定的该资产的摊余价值（成本）。可以转回的资产减值准备范围涵盖了会计制度所允许计提的全部八项资产。由于计提减值准备时需要计算的资产可变现净值和可收回金额，在很大程度上依赖于会计人员的职业判断，从而导致通过计提减值准备来操纵利润的现象较为普遍。即公司可通过计提减值准备来调节利润，在盈利充足的年份，多计提减值准备，而在盈利能力下降的年份，再将以前年度计提的减值准备冲回，以增加以后年度的利润。尽管《企业会计制度》规定，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。也就是说，企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应将其一并调整，不得增加当期利润。但是，由于可变现净值和可收回金额确定的随意性，企业实际上可以隐蔽的利用计提减值准备来进行利润操纵，真正因被“视为重大会计差错”而要求进行调整的公司寥寥无几。由此，利润或亏损往往不是经营业绩的反映，而是“做帐”的结果。

在新的会计准则下，这种利润调节手段将被大大遏制，按照新会计准则的相应规定，长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提几计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。 尽管财政部三令五申禁止企业为调解利润为目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性，则会计上面临的主要问题有：

其一，计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复是不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2007年的可收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2007年该项资产可收回金额恢复至130万元，此时该帐面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复得10万元减值准备不予转回，账面价值仍为120万元。而此时的帐面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的截获，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。

其二，资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道，因为新准则并未明确提出存货、短期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。

鉴于此，提出以下建议： 此次颁布的新准则就体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有形成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径

资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。

当前的制度变革既不是开始也不是结束，随着市场的进一步发展我们有理由期待更完整的减值准备的体系的出现。

参考文献

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