资产减值准则对盈余管理的影响

余志虎　马伟丽

【摘 要】 资产减值准备的计提和转回一直是企业进行盈余管理的重要手段，随着《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布和实施，盈余管理将会受到很大冲击。本文首先阐述了有关资产减值准则和盈余管理的概念，针对资产减值准则对盈余管理的影响进行了探讨，并对存在的问题提出了合理的建议。

【关键词】 资产减值准则； 盈余管理； 公允价值

一、资产减值准则和盈余管理的概念

（一）资产减值准则

现行的企业会计准则特别是《企业会计准则8号——资产减值》在充分考虑我国现实国情的情况下，大体上与《国际会计准则第36号——资产减值》达到了趋同。我国《企业会计准则》规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求”。所谓资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产减值准备作为会计准则中独立的一章出现，是我国会计准则和会计制度进一步完善的重大体现，对促使企业更加稳健地确认收益和计量资产、客观地反映企业财务状况和经营成果，无疑具有重大的推动作用。

（二）盈余管理

盈余管理的研究始于20世纪80年代的美国。在中国，其随着证券市场的发展也一直是会计学界研究的焦点，但是数十年过去了，直到今天，学术界对盈余管理尚无一个统一的定义。

盈余管理（Earnings Management）是企业管理当局为了实现自身效用最大化或企业价值最大化，在会计政策和会计制度允许的范围内对会计数据进行策略性的调整。盈余管理是一把双刃剑，恰当的盈余管理可以帮助企业树立发展平稳的良好形象，有利于吸引投资、扩大经营规模、获得公司未来生存、获利和长期发展的潜力，是一个企业不断走向成熟的标志。但超过限度的盈余管理就会使会计信息失去可比性，造成会计信息失真，轻则使企业毁于一旦，重则影响资源的合理配置，阻碍资本市场的健康可持续发展。

目前面临的主要问题是我国的各项制度和法规还不健全，利用盈余管理进行利润操纵的事件时有发生，盈余管理的负面影响多于其正面作用，所以针对我国现阶段的实际情况，对盈余管理的引导和管制还是很有必要的。

二、资产减值准则对盈余管理的影响

（一）资产减值准则对盈余管理的抑制作用

资产减值政策实施的目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实公允地反映企业的财务状况。现行资产减值准则既体现了与国际会计准则相协调，又充分考虑了我国经济发展及资产减值准备被许多企业用来进行盈余管理的现状，对规范企业盈余管理起到了积极的作用。主要体现在以下几个方面：

1.资产减值准备不得转回。资产减值的计提和冲回曾是许多上市公司进行盈余管理的一个重要手段。他们在盈利较多时，大幅度地计提资产减值准备，增加本年资产减值损失，减少本年利润；在盈利下降时，再转回来增加利润，造成虚假会计信息，不能真实反映企业的实际经营状况。为规避这种现象，除《企业会计准则第8号——资产减值》规定的八项资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回之外，还包括短期投资跌价准备和长期投资减值准备两项中的股权性投资并采用成本法计价的计提转回也是不允许的。由于企业无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以这一规定大大缩减了利用“资产减值转回”制造虚假利润的弹性空间，致使企业在计提时会比较慎重，有利于提高会计信息质量的真实性和可靠性。

2.明确了资产减值准备的计提时间。准则规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。根据这一要求，企业在对外报送季报、半年报时均应该按照准则规定判断是否存在减值迹象，以便确定是否计提减值损失。这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营状况。

3.披露要求的进一步完善。现行准则对资产减值损失的计提金额、累计影响数，计提的原因、原则、程序及方法作了详细的规定，这样不仅扩大了其披露的空间，同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，有利于降低企业管理当局利用资产减值操纵利润粉饰财务报告的可能性，有利于提高会计信息的质量。

（二）资产减值准则依然存在盈余管理的空间

资产减值准则对改善企业盈余管理起到积极作用，但是仍然存在着不足，这些不足会促使企业产生新的盈余管理方式，给企业的盈余管理提供了新的操作空间。

1.公允价值难以公允。资产减值准则客观上增大了企业管理层有目的地借助公允价值进行新的运用，并进行盈余管理的可能。尽管准则对公允价值的运用做了谨慎设计，国际上对公允价值的应用也为我们提供了一些可借鉴的经验，但是实际上，由于公允价值的概念相对抽象，目前还缺乏明确的可操作性。在我国现阶段资产评估市场不够充分的情况下，确认公允价值显然很难公允，企业管理者可能会利用公允价值来进行有目的的盈余管理。

2.减值迹象的判断缺乏可操作性。企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，虽然资产减值准则从外部和内部信息具体给出了减值迹象的判断标准，但这些并不能包括所有的减值迹象且同时缺乏可操作性，导致上市公司可以根据实际需要来认定资产是否发生减值的迹象，达到盈余管理的目的。

3.资产可回收金额的估计有较大的随意性。在对资产减值的计量中，资产的可回收金额是至关重要的一部分。资产减值准则对资产的可回收金额给予了明确的规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而且准则对公允价值减去处置费用的净额和资产预计未来现金流量均做出了详细说明。但是可变现净值、预计未来现金流量、折现率的选择等很大程度上还是依赖于会计人员的职业判断，具有较大的随意性，因此使得企业滥用资产减值准备进行利润操纵的隐患依然存在。

（三）对资产减值损失的相关对策建议

由以上分析可以看出，资产减值新准则的颁布实施，完善和弥补了旧准则的许多不足之处，在很大程度上能够有效抑制现有一些企业的通过资产减值政策进行盈余管理的行为，使企业更加稳健地确认收益和计量资产，客观地反映企业财务状况和经营成果。但是由于实际应用中，其实施情况具有复杂性和多样性。针对上述现象，有必要采取相应的对策加以防范。

1.加快制定新的具体准则，提高其操作性。新会计准则在会计发展史上是一次重大变革，与旧准则相比，发生了很大变化。自2007年1月1日实施以来，在实际应用中出现了诸多不适应、不和谐的现象。例如新准则规定，如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产的资产组为基础确定可收回金额。但是新准则对资产组的划分缺乏明确的标准。当企业有较多产品、较多生产线时，较难确定资产组；对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难，容易受到人为因素的影响。企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。同时，确认减值损失时，可收回金额的计算需要选择折现率，而折现率是一个十分不稳定的因素。新准则中没有说明如何取得折现率，这在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断，从而使资产可收回金额的计量缺乏可操作性。

因此，国家有关部门应当根据准则执行的具体情况和有关问题，尽快出台一些制度、法规及相应的实施细则，实现对准则的补充和完善，在实践中不断拓展准则的深度与广度，提高准则的可操作性，为提高会计信息的可信度做好基础工作。

2.规范资产减值账户设置及会计处理。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，这项规定在抑制企业盈余管理的同时也存在着不容忽视的弊端。即当资产计提资产减值后在存续期间价值得以恢复，高于账面价值时，会造成企业净资产的虚减，这也是违反信息可靠性要求的。因此，将恢复的价值计入资本公积或单独设一科目（如资产减值回复）在报表中予以反映，不失为一个可行的选择。

3.进一步健全和完善信息市场和价格市场。由于各项资产减值准备的计提均以公允价值为基础，因此公允价值的公正性和合理性就显得尤为重要，而我国目前资产信息市场和价格市场尚不健全，有待进一步完善。为此，国家应该逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统。通过计算机网络和现代信息技术定期公布有关资产的信息资料，只有建立健全和完善的信息市场、价格市场，才能使资产减值准备的计提有章可循，使评估价值接近公允价值，才能减少资产减值会计中的主观因素，缩小上市公司盈余管理、利润操纵的空间，从而提高会计信息的真实性和可靠性。

4.加强会计人员的综合素质教育。在资产减值准则中，许多方面需要会计人员具有丰富的专业知识和较强的职业判断能力。如：资产组的划分、减值迹象的判断、折现率的选择、未来现金流量的预计、商誉的减值测试等，这些也是上市公司进行盈余管理的漏洞。但是目前我国会计人员的素质普遍偏低，难以适应新准则的要求，因此要加强对会计人员的再教育，提高他们的综合素质，使其具备良好的职业道德素质和熟练的专业技能，成为新时代合格的会计工作者。●

【主要参考文献】

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