利用公式法编制现金流量表

张红霞 汪 伟

【摘 要】 文章以“销售商品、提供劳务收到的现金”项目为例,对公式法编制现金流量表的原理及计算公式的理解进行了说明,以便更好地利用公式法编制现金流量表。

【关键词】 公式法; 现金流量表; 计算公式

一、公式法编制现金流量表的原理

现金流量表是以现金的流入与流出,汇总说明企业报告期内经营活动、投资活动及筹资活动的动态报表,是企业对外报送的主要会计报表。编制现金流量表的方法有多种,公式法是其中的主要方法之一。公式法编制现金流量表的基本原理是:利用资产负债表、利润表、所有者权益变动表及其他相关的会计资料,通过项目之间关系的分析,给出现金流量表中各项目的计算公式,不需要编制调整分录,而把权责发生制下的会计资料转换为收付实现制表示的现金流动。由于经营活动是形成企业现金流量最为频繁和复杂的活动,而销售商品、提供劳务产生的现金流量是经营活动现金流量的重要组成部分,本文以现金流量表项目“销售商品、提供劳务收到的现金”为例,介绍公式法在现金流量表编制中的应用。

二、现金流量表计算公式解析

利用公式法编制现金流量表,“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的计算公式如下:

销售商品、提供劳务收到的现金=营业收入+应交增值税(销项税额)的发生额+(应收账款期初余额-应收账款期末余额)+(应收票据期初余额-应收票据期末余额)+(预收账款期末余额-预收账款期初余额)-以非现金资产抵偿债务而减少的应收账款和应收票据-本期计提坏账减少的应收账款-票据贴现利息+当期收回前期已经核销的坏账

公式法编制现金流量表的关键是对计算公式的理解,只有在正确理解计算公式的基础上,才能采取切实可行的方法对资产负债表、利润表及所有者权益变动表相关项目的金额进行分析,以配合现金流量表的编制要求。对“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的计算公式应从以下几个方面理解:

第一,计算公式从营业收入和增值税销项出发计算销售商品、提供劳务收到的现金,先假设销售商品、提供劳务都是在赊销和预定的情况下进行的,也就是说所有涉及经营活动的现金流入都经过“应收账款”“、应收票据”账户,企业销售商品及材料的账务处理模式为:

借:应收账款(应收票据)

贷:主营业务收入(其他业务收入)

应交税费-应交增值税(销项税额)

在这一前提条件下,要计算销售商品、提供劳务收到的现金,实际上就是要计算“应收票据”、“应收账款”账户的贷方发生额,因为贷方发生额代表企业债权的收回,形成现金流入。

应收账款(应收票据)的贷方发生额=应收账款(应收票据)的期初余额+应收账款(应收票据)借方发生额-应收账款(应收票据)期末余额,而应收账款的借方发生额与主营业务收入(其他业务收入)和增值税销项税额的和是相等的,可以得出应收账款(应收票据)的贷方发生额=营业收入+应交增值税(销项税额)+(应收账款期初余额-应收账款期末余额)+(应收票据期初余额-应收票据期末余额)。

需要注意的是,这里的营业收入指的是销售中实现的净收入,即扣除销售退回、销售折让后的净额。在其他业务收入中,材料销售、运输业务的收入属于“销售商品、提供劳务收到的现金”,而出租包装物、经营性出租固定资产的收入属于“收到的其他与经营活动有关的现金”,转让无形资产使用权收入属于“收到的其他与经营活动有关的现金”,因此,平时企业在作账务处理时应将其他业务收入的具体内容作为明细科目列示清楚,以有利于现金流量表的编制。

第二,在计算“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时,需要将预收账款的增减额作必要的调整。预收账款的增加表明企业预收了外单位的销货款,形成现金流量,所以对于预收账款的增加数应作为“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的加项。如果预收账款减少,表明本期确认收入但是没有带来现金流入,所以对于预收账款的减少数要从“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中扣除。

第三,由于本期计提的坏账准备不仅影响应收账款、应收票据,而且影响现金流量表附表中“计提的资产减值准备”,因此需要单列出来。计提坏账的账务处理模式为:

借:资产减值损失

贷:坏账准备

坏账准备账户记入贷方,相当于记入应收账款项目的贷方。也就是说计提坏账会引起应收账款项目的减少但并没有带来现金流入,在计算公式中已经把应收账款的减少加记入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中。因此,要把由于计提坏账而引起的应收账款项目的减少从“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中扣除。

第四,在计算“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时,应将以非现金资产抵偿债务而减少的应收账款和应收票据贴现利息进行调整。在公式的前面已经假定应收账款的减少将引起现金流量的增加,而以非现金资产抵偿债务会引起应收账款或应收票据的减少,但没有带来现金流入,所以应将这部分金额从“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中扣除。对于应收票据的贴现息和非现金资产抵债的道理是一样的,计算公式中已经假定应收票据的减少会带来相应的现金流量。例:企业应收票据贴现,应收票据的面值为35 100元,贴现息为5 100元,会计分录为:

借:银行存款30 000

财务费用5 100

贷:应收票据35 100

从上例中可以看出,虽然应收票据的减少金额为35 100元,但给企业带来的现金流量为30 000元,应将贴现息从应收票据的减少额中扣除。所以在计算“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时,应将应收票据贴现利息进行扣除。

第五,对于公式中最难理解的部分就是在计算“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时要加上当期收回前期已经核销的坏账,如果计算时利用的是应收账款账户余额的资料,则在计算时需要加上当期收回前期已经核销的坏账,如果利用的资料是应收账款项目余额的资料则不需要加上这部分内容。为了更好地理解这部分内容,下面通过实例来说明这个问题。

例1,某企业2007年应收账款账户的年初余额为0,本年发生的与应收账款有关的业务如下,为了说明问题,本例不考虑销售过程中发生的增值税,8月份销售一批产品,售价为10 000元,款项未收到,坏账的计提比例为5%,年末计提500元坏账。

2008年发生的与应收账款有关的业务如下:7月份接到通知,去年8月份销售的产品的价款由于购货单位财务状况恶化有3 000元无法收回,其余货款7 000元已经收到。9月份销售一批产品,售价为8 000元,款项尚未收到。年末计提2 900元坏账。

2009年发生的与应收账款有关的业务如下:5月份接到银行通知,2008年已经确认的坏账3 000元已经收回。7月本期销售产品一批,售价5 000元,收到去年9月份的销售款8 000元。

根据上述经济业务编制的会计分录如下:

2007年:

借:应收账款10 000

贷:主营业务收入 10 000

借:资产减值损失500

贷:坏账准备 500

2008年:

借:坏账准备 3 000

贷:应收账款 3 000

借:银行存款 7 000

贷:应收账款 7 000

借:应收账款 8 000

贷:主营业务收入 8 000

借:资产减值损失 2 900

贷:坏账准备 2 900

2009年:

借:应收账款 3 000

贷:坏账准备 3 000

借:银行存款 3 000

贷:应收账款 3 000

借:应收账款 5 000

贷:主营业务收入 5 000

借:银行存款 8 000

贷:应收账款 8 000

根据上述会计分录,登记2009年应收账款账户。

利用上述计算公式可知,销售商品、提供劳务收到的现金

=营业收入5 000+应收账款的期初余额8 000-应收账款的期末余额5 000+当期收回前期已经核销的坏账3 000=11 000元,从上述资料中可知,2009年企业的销售商品、提供劳务收到的现金为11 000元,与计算公式相符。这里需要注意的是,上面登记的是应收账款账户,也就是说是利用应收账款账户的余额来计算销售商品、提供劳务收到的现金时,应将当期收回前期已经核销的坏账的数额加进来。

如果按应收账款项目的期初、期末余额来计算销售商品、提供劳务收到的现金,根据上述会计分录,登记2009年应收账款项目账户。

销售商品、提供劳务收到的现金=营业收入5 000+应收账款项目的期初余额7 600-应收账款项目的期末余额1 600=11 000元,从上述资料中可知2009年企业的销售商品、提供劳务收到的现金为11 000元,与计算公式相符。但这里需要注意的是在计算过程中并没有加上当期收回前期已经核销的坏账3 000元,因为确认坏账的会计分录为:“借记坏账准备” “贷记应收账款”,而冲销坏账的会计分录为:“借记应收账款”“贷记坏账准备”,“借记银行存款”“贷记应收账款”,对于应收账款项目来说,前面的两笔分录对应收账款项目的金额不发生影响,而第三笔分录只表明应收债权收回,银行存款增加,这笔金额在前面应收账款的期初余额与期末余额的差中已经计算过了,所以不需要单独计算了。

三、公式法的应用举例

例2,某企业应收账款账户的年初余额为30万元,年末余额为50万元,本期实现销售收入为20万元,款项尚未收到,应收票据期初余额30万元,期末余额为10万元,应收票据贴现息为5万元,收到外单位非现金资产抵债6万元,收到以前年度核销的坏账3万元,要求计算销售商品、提供劳务收到的现金。

销售商品、提供劳务收到的现金=20+(30-50)+(30-10)-5-6+3=12(万元)

如果上例中的已知资料不是应收账款账户的期初、期末余额,而是应收账款项目的期初、期末余额,则:

销售商品、提供劳务收到的现金=20+(30-50)+(30-10)-5-6=9(万元)

四、基本结论

第一,本文只对利用公式法计算经营活动中销售商品、提供劳务收到的现金项目进行说明,对于现金流量表中的其他项目也要通过账户之间的对应关系列出相应的计算公式,根据账户的发生额及余额资料进行计算,填列于现金流量表正表对应的项目中。

第二,公式法编制现金流量表,不需要编制调整分录,能使编表者摆脱对企业全年经济业务进行逐笔的过程性分析,提高编表的效率。但使用公式法也有一些环境条件的要求,主要有:一是编表者必须十分熟悉企业的经济业务,对具体经济业务引起现金流量的不同项目的变化能正确进行区分,能准确确定各项目适用的计算公式。二是准备好少数明细表。这些明细表包括:“其他业务收入明细表”、“应交增值税明细表”、“固定资产折旧明细表”、“工资及福利费用分配明细表”。这些明细表有利于快速编制现金流量表。三是做好必要的辅助记录。如收到以前年度已经确认的坏账,年末补提的坏账准备金,以非现金资产清偿债务,视同销售形成的增值税销项税额以及投资、筹资活动产生的现金流量的大部分项目等,这些辅助记录可减轻企业编制现金流量表的工作量。

第三,计算公式的理论依据是账户发生额及余额之间的平衡关系,通过“期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额=期末余额”或“本期贷方发生额=本期借方发生额+(期初余额-期末余额)”这两个公式,再给定其他三个量的情况下,可以很容易地导出其未知量。理论基础的建立使公式的成功推导成为可能。但最终得出公式是根据会计分录中各个账户的对应关系,在会计实务中,如何进行会计核算是由《企业会计准则》所规定的。经济业务核算必须在指定的会计账户或企业根据规定在自己设计的账户中进行,不得随意乱用,因此,会计账户的对应关系在一定程度上是不变的。这种账户之间内在的逻辑关系的存在就成为公式存在的关键,也为公式的得出提供了理论支持。

第四,公式法的应用有其严格的假设前提。假设企业在销售商品、提供劳务的款项并未收到,而购买商品、接受劳务的款项并未支付的前提下,应收债权的收回可以认为会给企业带来现金流入,而应付债务的减少可以认为给企业带来现金流出,而企业的实际情况是既有赊销也有现销;既有赊购也有现购,这也是公式法应用的局限性。●

【主要参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.财政部制定企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006.

[2] 刘永泽,陈立军.中级财务会计[M].东北财经大学出版社,2008.