可供出售金融资产的会计核算问题探析

刘　进　揭筱纹

摘要:新会计准则的颁布对会计实务与理论产生很大影响,在实际运用中也有不少疑惑的问题,金融资产这一部分更是如此。首先在分析金融资产核算的理论基础上,比较中国第22号会计准则对可供出售金融资产与交易性金融资产、持有至到期投资这三类金融资产会计核算的异同点,接着重点对可供出售金融资产主要是债券类的金融资产在后续计量中存在的会计核算问题进行探讨,当公允价值变动和资产减值时它们在摊余成本以及利息调整摊销方面的不同会计处理方法。最后针对金融资产核算中的这些问题提出一些建议对策。

关键词:金融资产;公允价值;资产减值;会计核算

中图分类号:F8文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)30-0066-02

新的企业会计准则,在极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。新企业会计准则总体上贯彻了资产负债观的思想,这表明中国会计准则的制定由收人费用观向资产负债观过渡。资产负债观的思想在金融资产有关的准则中有所体现。

1.适度采用公允价值进行计量。新会计准则体系中,对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度,其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些、限制更严一些。金融资产的初始计量总的采用公允价值的方法,只是有关交易费用的处理略有不同。在金融资产后续计量中交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量,持有至到期投资采用后续成本计量。除交易性金融资产外的其他金融资产要考虑资产减值。而在收入费用观下,更多的是采用历史成本计量。这主要是因为收入费用观下,收益确定的关键是正确地确认收入、费用以及收入和费用的恰当配比。收益表是最重要的报表。

而资产负债观下,会计收益是指一个会计期间资产和负债(不包括业主投资和派给业主款)价值增减变动的差额,更加侧重于资产负债表。

2.部分体现全面收益的思想。传统收益的计量采用的是收入费用观。在收入费用观下,首先按照实现原则确认收入和费用,然后再根据配比原则,将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益,因此收益=收入-费用。此时资产负债表是为了确认与合理计量收益的中介,成为利润表的附属。在资产负债观下,企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额,而净资产又是由资产减去负债计算得到的,因此收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配,利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观采用了全面收益的观点,即收益中包含了已实现收益和未实现收益(公允价值变动收益),将会使企业资产增加,收益增加。而传统收益强调已经实现收益,不包括未实现收益。在金融资产核算中,交易性金融资产如果公允价值变动后,一方面增加交易性金融资产,一方面确认公允价值变动损益,这损益是未实现的损益,但是会在利润表中体现,这是全面收益的一种体现。关于可供出售金融资产虽然也是用公允价值后续计量,由于其持有的目的不同,其公允价值变动这一未实现收益不能进利润表,而是直接进资产负债表中资本公积,这不能体现全面收益观,但是在出现减值的时候,有关资产减值的损失要进利润表,并且把前面进资本公积的未实现收益也转到资产减值损失中进利润表,所以总的来说是部分体现全面收益观。

1.三种金融资产的初始计量比较。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短,应当按照公允价值计量,初始入账价值包括买价,不包括交易费用,其交易费用计入当期损益。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息,应单独作为“应收股利”或“应收利息”,关于购入时包含的应收债权,其他两种金融资产处理方法一样。

对于持有至到期投资,企业应设置“持有至到期投资”会计科目,用来核算企业持有至到期投资的价值。此科目属于资产类科目,应当按照持有至到期投资的类别和品种,分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。其中,“利息调整”实际上反映企业债券投资溢价和折价的相应摊销。初始计量时以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。按该投资的面值,借记本科目(成本),按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。

可供出售金融资产的持有意图不明确,也就是说,不能确认持有期限是长期的还是短期的,如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,如持有意图不明确则列为可供出售金融资产,可供出售金融资产在初始确认时,应当按其公允价值以及交易费用之和入账。对于可供出售金融资产是股票,则其初始确认为:买价和交易费用;对于可供出售金融资产是债券,则成本反映面值,差额计入“利息调整”,其中含交易费用。

2.三种金融资产的后续计量和减值比较及评价。交易性金融资产后续按公允价值计量,资产负债表日,其公允价值变动一方面增加交易性金融资产的账面价值,一方面计入当期损益。对于后续收到的除购买时包含的应收股利或应收利息外的,应计入当期损益。交易性金融资产不考虑计提减值准备。

持有至到期投资按摊余成本后续计量,并采用实际利率法,摊销利息调整。按摊余成本和实际利率计算利息收入,计入投资收益。期末摊余成本等于期初摊余成本加上投资收益减去每期现金流入,或者等于面值加减未摊销的折溢价。如果发生减值准备,其摊余成本等于面值加减未摊销的折溢价再减去减值准备。

可供出售金融资产后续也是按公允价值计量,但是公允价值变动计入所有者权益。除非公允价值下价幅度较大等出现减值的,计入资产减值损失,原计入资本公积的因公允价值下降形成的累积损失,应当予以转出,计入当期损益,进入利润表中。值得注意的是可供出售金融资产中的债券,除按公允价值后续计量,由于初始计量时有利息调整要摊销,所以后续计量中要按摊余成本和公允价值比较后,差额计入资本公积或资产减值损失。

1.可供出售金融资产减值时,假定前面没有公允价值变动,那么该资产减值一方面计入资产减值损失,一方面计入可供出售金融资产——公允价值变动。减值后摊余成本等于原摊余成本减去减值后的金额。下一期间的利息调整和投资收益就是按减值后的摊余成本进行计算。

举例1,2005年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张,面值100元每张,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。每年末支付利息,到期还本。

2006年,乙公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付利息。2006年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计会继续下跌。假定实际利率为3%。

分析:2006年减值的会计分录为:

借:资产减值损失20万

贷:可供出售金融资产——公允价值变动20万

2007年应确认的利息收入=(期初摊余成本100万元-发生的减值损失20万元)*3%=2.4万元

借:应收利息3万

贷:投资收益2.4万

可供出售金融资产——利息调整6

这种处理方法是会计准则讲解以及CPA例题中的方法,本文认为符合会计理论的要求。因为资产减值后,可供出售金融资产的账面价值发生了变动,同时这种变动已经在损益表中体现出来,所以在资产减值后计算利息收入时,应考虑的摊余成本是减值后的金额为基础计算。

2.可供出售金融资产发生非减值性的公允价值变动时,同样假定前面没有资产减值。那么在公允价值变动后如何计算利息调整和投资收益,这在会计准则讲解和CPA例题中没有出现,通过比较不同的会计辅导书的例题,有不同的处理方法,有的认为和上述例题发生减值后一样处理,也有以下的处理方法。把除减值外的公允价值变动不考虑在摊余成本计算之内。

举例2,2005年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张,面值100元每张,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。每年末支付利息,到期还本。

2006年12月31日,该债券的公允价值下降为每张95元,该下降为暂时性的。假定实际利率为3%。

分析:2006年公允价值变动的会计分录:

借:资本公积——其他资本公积 5万

贷: 可供出售金融资产——公允价值变动5万

2007年应确认的利息收入=期初摊余成本100万元*3%=3万元

借:应收利息3万

贷:投资收益3万

这种处理方法在计算摊余成本时不考虑公允价值变动引起的金额。这从可供出售金融资产的账面价值来看,不大符合实际的情况,因为此时公允价值为95万元,那么下一年的资金占用损益就应该以此来计算。

但是上述处理方法也有一定的理论依据。因为我们从上面三种金融资产的会计核算比较中可以看出来,可供出售金融资产在出现减值和非减值的公允价值变动中,会计处理方法不一致,减值损失是进入当期损益,而公允价值变动不能进当期损益,而是直接进资产负债表。那么在公允价值变动后虽然可供出售金融资产的账面价值变化了,但是有关未实现损益并不在损益表中体现,所以上述例题二中的处理方法不考虑公允价值变动计算后续的利息收入也是有一定道理。但是缺点也是显而易见的,其计算基础与可供出售金融资产的账面价值不符,那么其投资收益就不能真实反映其资金占用的损益。