新旧无形资产会计准则的对比分析

邹 琳

摘要:为了与国际会计接轨,新会计准则在诸多方面进行了修订,其中对于无形资产的适用范围、定义、确认条件、计量、披露以及研发费用的处理等几个方面都有不同程度的变化,文章将修订前后的无形资产准则进行了对比分析,探讨了准则修订的必要性和合理性,同时揭示其存在的不足。而企业作为新会计准则的执行主体,会计准则的变更也给企业带来了机遇及挑战。

关键词:无形资产;会计准则;会计处理

中图分类号:F233文献标识码:A

文章编号:1674-1145(2009)36-0190-02

为了规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则),新会计准则将从2007年1月1日起在上市公司中执行。新会计准则中对无形资产的定义、确认、计量等诸多方面都与旧准则有较大的不同。本文对新旧《企业会计准则——无形资产》进行比较,并就新准则在实际执行过程中可能对企业产生的影响进行了分析。

一、无形资产的适用范围和定义的对比分析

(一)无形资产的适用范围对比分析

旧准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”[1],但同时提及不可辨认无形资产是指商誉,新准则则明确规定不适用商誉,企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。这同国际会计准则的规定是一致的,充分体现了经济社会化和全球化的要求,也解决了旧会计准则适用范围上产生矛盾的问题,同时也有利于我国企业参与国际市场的竞争。

(二)无形资产定义的对比分析

旧准则规定“无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”[1],并将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。而新准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货性资产,不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产,把商誉排除在外。新准则强调了无形资产的可辨认性,把不可辨认的企业自创商誉、品牌、报刊等排除在外,也不再明确无形资产的具体内容,这将导致很多重要的无形资源被排除在外,这使得企业的无形资产整体价值被低估,加上我国市场经济还不够完善,企业意识不到位等因素的影响,使得一些企业在确认无形资产的价值时无法准确地衡量其价值,使得反映的会计信息严重失真。

二、无形资产确认条件的对比分析

无形资产的确认条件与旧准则基本相同。而新准则在投资者投入无形资产确认规定上,取消旧准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”[2]。主要是这一规定在实际工作中难以操作,例如用无账面价值的无形资产投资等;增加“按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”;强调“投资双方确认”的形式是必须有合同或协议价,强调合同或协议价必须公允。

三、无形资产的入账价值中对研发费用会计处理规定的对比分析

旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册资金、律师费等费用确定依法申请取得前发生的研究及开发费用,应于发生时确认为当期费用”[3]。旧准则既没有给出研究与开发的概念,也没有对研究及开发活动的范围进行界定,这就造成企业在研究及开发费用确认上的不确定性及随意性,也降低了这方面会计信息的真实性和可比性。

新准则在借鉴相应国际会计准则的基础上规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益,即计入管理费用开发阶段的支出,若同时满足规定的条件的,才能确认为无形资产,即将其计入无形资产的成本”[4]。也就是说,对于企业内部研究开发项目研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理而对于其开发阶段的支出,如果符合新准则规定的相关条件,则应进行资本化处理,否则仍进行费用化处理。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。

四、无形资产计量的对比分析

(一)关于无形资产初始计量

除了上述自行研发无形资产的研究和开发费用方面存在差异,新旧准则在无形资产初始计量上的差异还主要在于非货币性资产交换取得无形资产的入账价值上。旧准则规定:“企业以非货币性资产交换方式取得的无形资产,以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。” [5]而新准则规定:“符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量,不管以何种基础计价,不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益。” [6]由于公允价值的取得具有很大的不确定性,第三方很难判断企业所采用的公允价值实质上是否真正“公允”。另外,多种计量方法的存在,使得企业无形资产的计价具有一定的灵活性,这给企业操作利润提供了可能。

(二)关于无形资产的摊销

1.无形资产的摊销年限和摊销方法。从摊销的年限看,旧准则规定无形资产应在预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定的有效年限内进行摊销,并且,如果未规定年限的,摊销期不应超过10年。而新准则规定使用寿命有限的无形资产,在其使用寿命内摊销,而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。新准则在摊销方法上,保留了传统的直线摊销法以外,另外增加了其他摊销方法的应用。对于多种摊销方法的可选性,一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性;另一方面也可以适应企业的经营需求,选择适合自己的摊销方法。例如,对于某项专利技术,由于技术进步等因素对它的价值影响比较大,企业可以采用国际会计准则中采用的加速摊销法,从而尽快地收回投资。

2.无形资产的应摊销额。旧准则是将无形资产的账面原值即历史成本作为应摊销的金额。新准则规定“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已经计提减值准备的无形资产,还应扣除已经计提的无形资产减值准备累计金额”[7],并且规定预计残值如何确定它提出“预计残值”这一新标准。

3.无形资产摊销的核算。旧准则摊销无形资产价值时,账务处理是借记“管理费用”、“其他业务支出”科目,贷记“无形资产”科目,直接冲销而不是摊销无形资产的价值,“无形资产”科目反映的是无形资产的账面余额这样处理显然是不科学的。新准则在会计科目中设置了“累计摊销”这个一级科目,进行无形资产价值摊销的账务处理为借记“管理费用”、“其他业务支出”科目,贷记“累计摊销”科目。“累计摊销”科目的增设,表明新准则要求企业将无形资产的价值摊销基本等同于固定资产的折旧计提并据此进行相应的会计处理。

(三)关于无形资产的减值

旧准则规定“前期确认的无形资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失的金额范围,予以转回,计入当期损益”[8]。而新准则规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回” [9]。由此可见,我国新的资产减值准则特别规定对已经确认的资产减值损失不得转回,目的是防止企业利用资产减值准备转回而迅速改善财务状况、掩饰其经营业绩,导致企业的损益反映不实。所以,减值准则的这项特别规定有其积极的现实意义。

五、无形资产关于披露的对比分析

旧准则中有关无形资产的披露部分规定如下:(1)各类无形资产的摊销年限;(2)各类无形资产当期期初和期末余额变动情况及其原因;(3)当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。在这一准则中,对无形资产规定的披露内容不够全面。新准则规定,企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息。与旧会计准则相比,新准则更能反映企业无形资产的真实情况,更好地满足会计报表使用者对无形资产信息的需求。新准则虽然增加了要求披露的内容,但对无形资产的获利能力和单项无形资产的具体情况没有给予足够的关注。建议无形资产的披露按照单项资产披露,在附注中增加对其收益情况的反映。伴随着世界全球化进程的加剧,许多新兴的无形资产种类将会进一步增加,因此,在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——无形资产[M].北京:中国财政经济出版社,2001.

[2]企业会计准则编审委员会.中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006.

作者简介:邹琳(1975- ),女,湖南长沙人,湖南女子大学经济管理系讲师,研究方向:会计理论。