基于增值的中小企业内部审计外包研究

　　
　　 为了提高企业效率，西方发达国家逐渐开始对企业组织流程优化重组，将部分管理活动实施外包，以集中优势资源发展企业核心能力、增加企业价值。在这一背景下，内部审计外包在20世纪90年代得到迅速发展，并作为一种内部审计的新模式受到越来越多的关注。内部审计外包(Internal Audit Outsourcing)，也称内部审计外部化，是指企业将内部审计工作部分或完全交由外部专业化机构和人员(包括会计师事务所的注册会计师及其他外部专家)来实施的一种内部审计管理模式。其实质是将企业的管理职能进行适当分工，利用企业外部专业化资源为企业内部管理供给养分，借以达到整合资源、节约成本、提高效率、增强企业核心竞争力的目的。而中小企业财务管理混乱、审计职能缺失、会计人员素质不高等弊端，如何优化配置资源、改善企业治理结构、集中精力培养企业核心能力并加速企业增值，已成为中小企业当前面临的紧迫难题。鉴于此，实施内部审计外包，对于我国中小企业而言不失为一个明智之举。
　　
　　一、内部审计外包研究现状及文献综述
　　
　　(一)国外研究综述
　　西方对内部审计外包的研究和实践始于20世纪80年代末。早在1988年，注册会计师们就开始游说“财富100强”企业外包其内部审计业务。1996年5月，美国注册会计师协会(AICPA)职业道德执行委员会发布了道德准则解释《征求意见稿：扩展的审计服务》，认为外包不会损害外部审计人员的独立性，只要：⑴依然是管理层对内部审计部门负责；⑵事务所没有成为客户的管理层或雇员，或扮演类似角色；⑶内部审计职能不是从事实时的监控活动。之后，AICPA又成立了“确认服务特别委员会”，探讨可由外部审计人员提供的各种确认服务的新形式，为注册会计师争夺内部审计服务大开绿灯。安达信事务所(Arthur Andersen)在1997年发行了一个推销的小册子，声称内部审计外包是“一个战略性概念——是一种为企业增值的方式”(strategic concept—a way to add value to a business)，并列出外包的种种好处，极力呼吁企业专注于可以为其创造和维持竞争优势的重要“核心”领域，而将诸如内部审计这样的非核心职能外包。
　　1999年6月，国际内部审计师协会(The Institute of Internal Auditors，IIA)理事会将内部审计重新定义为：“一种独立客观的保证与咨询活动，其目的是保证增加组织的价值和改善组织的经营。”该定义与1993年IIA在《内部审计实务标准》中的定义“内部审计是组织内部建立的一种独立评价活动，其目的是通过检查、评价组织活动，协助组织领导成员更加有效地履行其职责”相比，去掉了“组织内部建立”的限制性语句，并强调内部审计是为组织增值提供的服务，进而使内部审计外包更加合法化。
　　Charles L. Martin and Michael K. Lavine(2000)在一项对1 300家企业进行的调查中发现，25%的美国公司和31.5%的加拿大公司将内部审计业务委托给外部审计组织执行。暂时没有外包的企业中有1/3以上表示计划将在未来期间实施内部审计外包。Jenny Goodwin(2004)对澳大利亚和新西兰两国企业内首席内部审计师进行的调查结果表明，在每个部门有超过1/3的内部审计活动外部化，而对于一项相似的内部审计业务，公共部门比私营部门更加倾向于使用外聘审计师来提供这项服务。
　　1999年，美国内部审计师协会对美国一些公司的经理选聘外部注册会计师从事内部审计工作的动因进行调查，结果表明：其主要动因包括：节省审计成本(占60%)；提高内部审计质量(占17%)；替代不合格的内部审计师(占10%)；更加相信注册会计师的能力(占13%)。从调查结果可以看出，节约审计成本是其主要动因。
　　安然事件之后，美国国会于2002年颁布的《萨班斯—奥克斯利法案》加强了对审计师独立性的要求，其中就包括了对内部审计外包服务的限制性条款，即一家会计师事务所不得同时既承担企业的外部审计又承担企业的内部审计。这在一定程度上限制了会计师事务所外包业务的拓展，但另一方面也促进了内部审计外包的进一步规范。
　　(二)国内研究综述
　　近年来，我国学者在内部审计外包方面也作了大量研究。赵亚娟、林涛(2002)认为内部审计外部化是社会经济发展及专业化分工越来越细的结果。周为利(2002)认为内部审计外包关键是进行成本—效益分析，使用创新的内部审计外包方法，实现内部审计功能最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。王光远(2005)对内部审计外包在理论界与职业界的论争进行了评述与展望，并主张以受托责任理论为基础，借鉴相关经济学理论，并结合历史的演变来研究内部审计的外包问题。马莉、毕华书(2006)认为内部审计外包决策受公司内部的自身特点、知识能力、整合能力及公司外部的法律环境、委外资源、公司治理等因素影响。管亚梅(2007)基于战略管理框架对内部审计外包方式提出了若干质疑，并进一步提出协力式内部审计外包方式不失为企业界的明智之举。
　　而更多学者从我国国情出发，对内部审计外包的优缺点进行了深入探讨。其优势在于：提高内部审计独立性和内部审计质量；节省成本；优化资源配置；使企业集中精力搞好主业，促进企业发展(袁清波，2001；周为利，2002；田金玉，2007)；博采众长，学习外部知识(刘焕皎，2005)等。对其弊端，王学龙(2002)归纳为：缺乏必要的理论依据；不是最佳的资源配置方式；造成审计的权威性受限；易于引发“审计寻租”行为，而韩爱华(2007)认为它破坏公司治理结构整体性；导致管理当局对内部控制缺乏责任感；可能降低企业竞争优势；放弃了内部审计自考的资源优势；外部咨询机构可能会丧失中立性和独立性。
　　
　　(三)简要评价
　　以上研究表明，内部审计外包在国外的研究已渐趋成熟，而国内学者还停留在对国外理论和实践的借鉴、分析阶段。值得注意的是，国内还鲜有对中小企业实施内部审计外包的相关研究，而且忽视了对中小企业的增值功能。我国中小企业众多，但由于管理水平低且普遍缺乏内部审计能力，使其很难在激烈的竞争环境中稳步增值、发展壮大。而将内部审计外包，恰恰能够满足企业需求，促进企业增值发展。因此，作为一种新趋势，内部审计外包在我国中小企业中可能具有更为广阔的发展空间。
　　
　　二、中小企业内部审计外部的必要性和可行性分析
　　
　　从目前的现状来看，我国中小企业占大多数，而财务管理混乱、内部审计缺失、会计人员素质偏低等弊病严重阻碍了中小企业的快速发展。我国加入WTO以来，国际环境不断变化，竞争压力逐步增大，鉴于我国中小企业在发展过程中自身存在的问题和特点，将内部审计外包这一新模式引入中小企业，有利于弥补企业不足，促使中小企业成长壮大，实现快速增值。
　　中小企业的自身问题决定内部审计外包的必要性，主要包括：
　　1.内部审计机制不健全，相应的职能机构缺失，促使中小企业必须寻求外部资源。设立内部审计机构对于中小企业而言是一笔不小的开支，从人员招聘到部门完善再到定期审计，都将耗费企业的人力、财力、物力等资源。而我国中小企业本身就存在着筹资难、资金紧张、现金流不足等问题，再要求企业建立健全审计机制，企业根本无力承担。将内部审计实行外包体现了成本效益原则，既能节约中小企业设置内审机构的相关成本，又能利用外部资源实现高质量的内部审计效果，从而弥补中小企业内部审计机制的缺陷，充分发挥内部审计职能对企业的增值作用，促进中小企业组织结构完善。
　　
　　2.内部审计外包是对中小企业缺乏专业审计人员的有效补充。我国中小企业中财会人员素质普遍偏低，专业人才不足，因此，很多中小企业根本不设置内部审计监督机构，即使部分企业设置了类似职能部门，其审计人员也是由财务人员中直接调拨过来的。由于不懂专业审计技术，无法实施科学的审计程序，在实质上也形同虚设，远远达不到为企业提供增值服务的作用。而提供内部审计外包服务的机构具备专门的业务能力和高素质人才，能为企业提供优质的审计服务，保证内部审计的优质高效。
　　3.内部审计外包是增强内部审计独立性、改善公司治理的有效途径。独立性是审计工作的灵魂，内部审计是所有审计主体中独立性最低的，而中小企业自身存在的公司治理结构不完善、产权不明晰、企业“一把手”集权现象严重等问题又使其内部审计独立性更加难以保证。而将内部审计外包给与企业内部机构没有利益冲突的第三方，既能保证审计活动的独立、客观、公正，又能得到专业的管理建议，进而在注册会计师的帮助下改善公司治理的混乱状况，提高审计独立性。
　　4.实施内部审计外包是合理配置资源、提高核心竞争力的必要手段。根据核心竞争力理论，“外包”是核心能力企业外扩张的重要手段，即企业通过各种虚拟运作与其他企业建立较为稳定的关系，从而将企业价值活动集中于自己的优势方面，而将非专长方面外包出去，以保持企业动态持久的核心竞争力。由于中小企业存在资源不足、核心竞争力欠缺的状况，因此有必要进行内部审计外包，充分利用外部的人力、物力、财力配置于企业非核心能力之上，以达到合理配置资源、提高核心竞争力的目的。
　　5.中小企业吸收外部先进经验、提高管理水平的需要。财务管理混乱、公司治理机制不健全、会计人员和管理人员素质低等问题都源于中小企业的智力资源不足。伴随着经济环境的剧烈变迁，学习能力和创新能力越来越成为企业成功的砝码。内部审计仅仅是为了“查错纠弊”的思想已经过时，“为企业增值”才是内部审计的真正意义。我国中小企业管理者由于众多因素的限制，很难获取国内外先进的经营知识和管理经验，内部审计外包恰好为企业提供了一个与外部专业人员沟通和学习的机会，从而为企业管理人员输入新思想、新经验，有效提高经营管理水平。
　　中小企业的特点使内部审计外包具有可行性，主要有：
　　1.我国的法律法规对中小企业实施内部审计外包未作出限制。1994年颁布的《中华人民共和国审计法》规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。可以看出，考虑到我国中小企业的自身能力，国家对中小企业建立内部审计制度及其机构并未作出硬性规定，因此在法律上中小企业实施内部审计外包是可行的。
　　2.中小企业不存在或较少存在商业秘密泄露的危机。一般认为，企业要想获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业部分的核心机密，这可能会影响企业的竞争优势。然而，对于还在业务起步阶段的中小企业，核心机密是比较少的，甚至是不存在的。根据迈克尔·波特的竞争战略理论分析，中小企业在发展过程中多数是以成本优势取胜的，而体现企业差异化的核心能力还没有形成或正在培养过程中。企业不需要担心核心技术被泄露的问题，因为这些技术和能力还处于低端水平，企业还处在简单复制和模仿同行业大型企业阶段，因此也就鲜有商业秘密泄露的威胁。中小企业的这一特点能够使其放心大胆地与外部审计人员沟通协作，实现内部审计的真正价值。
　　3.中小企业接受经营管理建议相对容易。内部审计外包过程中，外部专家势必要对企业经营管理问题提出相应的计划、措施或改革建议。由于中小企业发展时间短，组织结构简单，还未形成臃肿且官僚化的组织体制。尽管规范化程度低，但是企业具有松散而富有活力的特点，易于吸纳外部专业意见，善于学习外部知识，内部机构及其人员反对变革的阻力也小。这就便于外部审计人员有效开展工作，利用其专业知识和经验帮助企业认清弊端，规避风险，突破企业发展瓶颈，走上规范化、规模化的发展道路。
　　4.内部审计外包的需求市场与供给市场已经形成。一方面，前已提及，中小企业渴望发展与自身资源不足的矛盾必然迫使其寻求外部资源，而内部审计外包恰好符合企业的增值需求。另一方面，外部专业机构特别是会计师事务所，也正在拓展业务，谋求发展，以满足企业需求。目前，我国中小企业占90%以上，是经济发展的主要推动力。随着注册会计师行业竞争加剧，必然形成一个庞大的供求市场，促使注册会计师和国际注册内部审计师(CIA)进驻中小企业提供增值服务，形成资源共享、互利合作的新趋势。
　　
　　三、基于增值的中小企业内部审计外包模式分析
　　
　　根据西方发达国家的实践经验，内部审计外包概括起来主要有两种模式：全部外包和部分外包。全部外包是指企业不设立内部审计机构，将内部审计职能以契约形式完全委托给外部专业机构和人员来执行；部分外包则是指企业设立内部审计机构，组织日常的财务审计和经营管理审计，同时委托外部专家对企业内部审计中的特殊项目进行审计。在以上两种主要模式下，又可将部分外包细分为合作内审、管理咨询和协力式委外等具体形式。合作内审是指内外成员结合审计，这种外包形式下，内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。审计管理咨询，是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。协力式委外是指企业的首席审计官处于内部审计的主导地位，利用服务或咨询公司的专业外部服务人员的技能和资源，补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计在组织内的效率。
　　通过分析我国中小企业的现实情况，并结合发达国家的外包经验，不难看出，中小企业若能利用好内部审计外包这一增值工具，将会为企业带来多方面的利益。而采取何种外包模式，将是外包成功的关键。本文认为中小企业内部审计外包应该走一条“全部外包—合作内审—审计管理咨询—协力式委外”的动态发展模式。具体来说，可以分为四个发展阶段：
　　第一阶段：全部外包。根据企业成长周期理论，中小企业处于整个周期中的发展期(或称上升期)。此时，中小企业根据成本效益原则和资源配置需要，将内部审计全部外包出去，既能节约资源，又能获取内部审计的增值效益，从而集中精力搞好主业，为企业稳步发展、快速增值打好基础。
　　第二阶段：合作内审。随着中小企业的逐步发展，核心业务逐渐趋于成熟，组织结构和治理机制也应适时进行合理改进。注册会计师毕竟不是企业的员工，企业不能一味依靠外包专家，否则不仅失去了培养内部人才的机会，而且管理层的权威性也会大打折扣。企业应通过与外界审计人员的交流与学习，建立合作内审的外包模式，逐步培养自己的内部审计人员，使内外审计人员分工协作。
　　第三阶段：审计管理咨询。中小企业对外包专家的依赖度越高，内部审计外包的弊端也就越明显，企业实现进一步增值也就越困难。由于建立了长期合作关系，一方面，注册会计师的服务可能不再像外包初期那样尽心竭力；另一方面，随着会计师事务所对企业经营管理特点的深入了解，与内部人员的利益关系可能会变得错综复杂，是否能够一贯地保持独立性和客观性也受到质疑。因此，企业应在外包出现边际效益递减之前，将合作内审模式逐步过渡到审计管理咨询模式，使内部审计工作收于企业内部管理层的控制下。此时，企业内部审计人员通过前一阶段的培养锻炼，知识和技术也在不断成熟，企业完全有能力形成适应自身需要的内部审计机构，避免受到外包机构牵制的危机。
　　第四阶段：协力式委外。当企业获得进一步发展，内部审计机构也趋于完善时，内部审计外包可能不再是一种节约成本的企业行为了。然而，草率地放弃内部审计外包，尽管节省了一些审计费用，但对中小企业做大做强、实现持续增值可能是不利的。此时企业更倾向于获得有价值的经营管理知识和经验，引入协力式委外的外包模式，既能保证企业管理层对内部审计的主导地位，又不放弃利用外部智力资源为企业提供增值服务，有利于中小企业快速发展和持续增值。
　　可见，中小企业实施“全部外包—合作内审—审计管理咨询—协力式委外”这一外包过程符合企业发展的长远战略，有利于避免内部审计外包的固有缺陷，充分发挥内部审计外包的优势，是一种适合中小企业发展的战略化模式，为我国中小企业在全球化竞争环境中突破发展瓶颈，提高核心竞争力，快速、持续、动态地实现增值创造条件。
　　(山东三联集团有限责任公司)