废品损失传统核算方法中存在的问题及对策

　　
　　对于一个企业来说，废品损失不是一个新话题，因为每个企业都会因许多因素，如原材料、劳动力、动力、设备等，产生不同程度的废品。企业发生废品，不仅影响产品生产计划的完成，还会给企业带来经济损失，而且浪费了经济资源。因此，企业在加强生产管理的同时，必须对废品损失进行核算。
　　
　　一、废品损失传统核算方法
　　
　　在传统成本核算中，废品按废损程度和经济上是否有修复价值，分为可修复废品和不可修复废品。不能修复或者所花费的修理费在经济上不合算的废品称其为不可修复废品。经过修理可以使用，且所花费的修理费用在经济上合算的称其为可修复废品。废品损失是指由于废品的产生而给企业带来的损失，它包括在生产过程中发现的、入库后发现的不可修复废品的生产成本扣除残料价值及过失人赔偿后的报废损失和可修复废品在返修中发生的修复费用扣除过失人赔偿后的净额。
　　废品损失一般都列入成本。其账务处理有两种方法：一是不单独核算废品损失的账务处理。在不单独核算废品损失的企业中，可修复废品发生的修复费用，直接记入“生产成本”明细账各成本项目；不可修复废品则只从全部产量中扣除报废产品数量，而不单独归集废品生产成本，只在回收废品的残料价值时，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户，并从所属有关产品成本明细账中扣除残值。二是单独核算废品损失。单独核算废品损失的企业，在会计科目中应增设“废品损失”科目；在成本项目中应增设“废品损失”项目。该账户的借方反映可修复废品的修复费用和不可修复废品的已耗实际成本等其他费用，贷方登记废品残料回收的价值和应收过失人赔偿款。月末将借方发生额大于贷方发生额的差额——废品净损失，从“废品损失”账户的贷方转到“基本生产成本”账户借方。将废品净损失转由本月生产的同种或同类产品成本负担，该账户月末一般无余额。废品损失传统的核算方法虽然简便易行且记录成本较低，但是也存在着一些问题。
　　
　　二、废品损失传统核算方法存在的问题
　　
　　(一)不符合理论成本的定义
　　马克思从耗费和补偿两方面对成本进行了论述，成本从耗费的角度看，是商品生产中所消耗的物化劳动和活化劳动中必要劳动的价值，即C＋V部分，它是成本最基本的经济内涵；成本从补偿的角度看是补偿生产中资本消耗的价值尺度，即成本价格，它是成本最直接的表现形式。成本是已耗费而又必须在价值或实物上得以补偿的支出。作为成本耗费应是有偿的，企业发生的耗费一旦无法得到补偿，就不能作为成本而只能作为损失。废品损失并不形成产品价值，它不是产品的生产耗费，而是纯粹的损耗，按其性质本不属于成本的范畴。而在现实成本中，为了促使企业加强经济核算，节约资源耗费，减少生产损失，对不形成产品价值的废品损失也计入产品成本。
　　(二)不符合新会计准则相关规定
　　新颁布的《企业会计准则第l号——存货》第9条规定：“非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。”非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用通常是指超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用。而我国现行会计核算中，不管是正常损耗还是非正常损耗的废品损失全部记入“生产成本”，“生产成本”又属于存货项目，这种核算方法显然违背了新会计准则，同时也虚增了存货成本，虚减了当期费用。
　　(三)废品损失的分类不利于废品控制
　　在我国，废品损失在实务中分为可修复废品和不可修复废品。而造成废品损失既有材料、工艺等方面的问题，也有产品设计、材料采购、材料检验、人员操作和工艺鉴定等环节的问题。而采用这种分类方法进行核算，掩盖了废品损失产生的原因，不能达到控制和降低废品的目的。
　　(四)废品损失的分类不利于明确经济责任
　　企业要实现管理的价值，应对各层次的责任中心进行控制和绩效考评。而废品损失按可修复和不可修复分类并核算，不利于了解废品产生的原因和发生的环节，不便于区分可控成本和不可控成本，不能正确划清经济责任和有效地进行内部控制，也就无法降低其责任成本。同时，淡化责任者的对产品的质量要求，从而导致产生更多的废品。
　　(五)成为调节利润的工具
　　把废品损失作为成本的构成是为了促使企业，加强经济核算，节约资源耗费，减少生产损失，加重经济责任。然而实际工作中却有一些企业假报废品损失，少计销售收入，漏纳增殖税、消费税等税，少计利润额，少纳企业所得税，将废品损失作为调节利润的工具。
　　
　　三、适应废品损失的核算对策
　　
　　 (一)区分不合格品中的废品、返工品
　　废品是指由于生产原因而造成的不符合规定的技术标准，不能按原定用途使用产品。由于这些产品技术上已不存在修复的可能性，或者技术上虽然可以修复，但所需支付的修复费用在经济上是不合算的，因而，只能被废弃或作为残料出售。这些产品报废所形成的损失为废品损失。返工品是指在生产过程中，由于不合格而返工修理后才能作为合格品出售的产品。与废品不同，返工品往往是技术上可修复的，并且所需修复费用在经济上是合算的，这些产品返修所耗用的材料、人工费用为返修损失。正确地区分不合格品中的废品、返工品是对废品进行合理分类和账务处理的前提。
　　(二)将废品按产生的原因进行的分类
　　泰罗科学管理理论的核心是强调提高生产和工作效率，要求企业把生产经营中一切可以避免的损失和浪费尽可能降低到最低程度。成本是补偿价值的尺度，降低成本越多，增加利润越多，企业要实现利润的最大化和低成本运营，必须减少废品。要想减少废品，就要对引起废品产生的主要原因进行分类。在区分废品、返工品的基础上，借鉴西方国家废品的分类方法，按其是否为生产一定合格产品所必需的成本，将废品损失分为正常废品损失和非正常废品损失。
　　正常废品是指在有效的经营条件下所产生的废品，它是特定的生产流程中不可避免的结果。由于正常废品都被视为不可避免和不可控制的，因而，当废品伴随着合格产品的产出而产生时，正常废品的成本被视为完工合格品成本的一部分。
　　非正常废品，是指在正常有效的生产条件下不应该产生的废品，它不是特定生产流程中固有的结果。由于大多数的非正常废品都视为可避免和可控制的，因而，非正常废品的成本在产品成本计算单上应作为一个单独的项目列示，并作为发现当期的损失转销。
　　(三)正常废品损失和非正常废品损失的账务处理
　　正常废品是在常规情况下造成的，它伴随着合格产品的产生而产生，其成本可视为完工合格品成本的一部分。具体核算方法可以有两种：一是不单独设置专门账户进行核算，正常废品损失全部由完工的正品承担，直接增加正品的单位成本，则单位成本＝应分担的成本总额÷(投产量－废品量)，采用这种方法也就不需做账务处理。二是单独设置专门账户进行核算。采用这种方法，可以在“在产品”科目下设置“正常废品损失”二级科目进行核算，期末再按一定的标准将其分配到存货成本和销货成本中去，若按产品数量为标准分配，则单位成本＝应分担的成本总额÷(正品数＋废品数量)。具体做法是：归集正常废品损失时，将损失从“在产品”科目的贷方转出至“在产品——正常废品损失”科目的借方；月末分配的调整分录为：借记“主营业务成本”、“库存商品”等科目；贷记“在产品——正常废品损失”科目。值得注意的是，企业的正常废品采用哪种核算方法处理，应与产品的生产工艺和生产组织形式结合起来。例如：在分批法下，一般不需要划分完工产品与在产品成本，因而，对与特定批次有关的正常废品可采用不单独核算。
　　非正常废品损失在现有经济技术条件下是不应产生的，经努力是可以控制的，因此，可以专设一个单独的账户进行核算，如“非正常废品损失”账户，该账户应列入利润表中的费用项目。归集非正常废品损失时：借记“非正常废品损失”，贷记“在产品”；残值入库时：借记“原材料”，贷记“非正常废品损失(废品)”；确认应收的赔款时：借记“其他应收款”，贷记“非正常废品损失”。月末，结转非正常废品的净损失时：借记“本年利润”，贷记“非正常废品损失”。
　　采用这种核算方法，改变了将所有废品损失都计入成本的做法，既遵循了成本的基本原理，又符合新准则的相关规定，保证了成本核算的合理性、可靠性。管理人员可以按工艺特点规定正常废品的比例，进行有效的成本控制；管理者还可以在生产中通过引进先进的机器设备、提高技术水平、规范生产流程等途径来进一步降低正常废品的数量；管理者还可及时查明非正常废品产生的原因，明确经济责任，尽量避免非正常废品产生的可控成本。
　　 总之，改进废品损失的传统核算方法，将有利于目标成本的事前控制、事中控制和事后控制，有效地降低产品成本，提高产品质量，提升产品市场竞争力。
　　(湘潭职业技术学院经贸与管理系)