从新会计准则体系看会计理念的更新

刘永泽

作者简介：

教授，博士生导师。现任东北财经大学会计学院院长，兼任中国会计学会副会长、全国工商管理类专业教学指导委员会委员、全国MPAcc教学指导委员会委员。

出版专著《工业企业成本控制》、《国有企业改制及其相关问题研究》、《石油天然气会计问题研究》三部；主编全国统编教材、国家“十五”、“十一五”规划教材五部。主编其他教材十六部。在《会计研究》、《财政研究》、《国有资产管理》、《财务与会计》等国家级刊物上发表学术论文14篇，在省部级刊物上发表论文60多篇。主持了国家自然科学基金、财政部、教育部、中国会计学会、省社科基金、省会计学会等课题项目18项。1997年被评为东北财经大学跨世纪学科带头人和财政部跨世纪学科带头人。2001年被评为辽宁省优秀教师和省政府特殊津贴获得者。2007年被评为全国第三届高等学校教学名师奖。主讲的《中级财务会计》被评为国家级精品课。主编的教材，发表的学术论文，十几次获省、部级奖励。

2006年新会计准则的颁布，无疑是我国会计史上的又一次重大变革，它不仅实现了会计准则的国际趋同，而且涉及到整个会计理论和方法体系，尤其是会计理念的更新。本文主要从财务报告目标、资产负债观、全面收益观、新的成本补偿理念等新的会计理念来阐述在新会计准则体现的会计理念的更新，以期能帮助会计信息使用者更准确地把握新会计准则的实质。

2006年2月15日，我国颁布了新的企业会计准则体系，并于2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新的会计准则体系，不仅在会计准则的内容、会计的基本原则、会计方法等方面发生了重大变化，更重要的是新会计准则体系中体现了会计理念的更新。深入理解这些新的会计理念对于更准确地把握新会计准则的实质，拓展会计工作的内涵和外延，都有重要的现实意义。

新会计准则出台后，确立了以基本准则为主导、具体准则和应用指南为具体规范的新的企业会计标准体系。在新的会计准则体系中改变了许多传统的会计理念，如在财务报告目标方面正在由受托责任观向决策有用观转变；在收益的确认计量方面正在由收入费用观向资产负债观转变，并强调全面收益的计量；在成本核算方面则进一步完善了成本补偿制度，形成了新的全面人工成本概念。

一、财务报告目标导向变化：从受托责任观到决策有用观

关于财务报告的目标，当前有两种观点被大多数学者所接受，即受托责任观和决策有用观。由于我国长期以来国有经济占主导地位，财务报告目标一直强调受托责任观。受托责任观认为，财务报告的目标在于报告和解脱受托责任，财务报告就是向资源所有者（股东）如实反映资源的受托者（经营者）对受托资

源的管理和使用情况。这种观点认为，财务报告主要反映企业历史的、客观的信息，即强调会计信息的可靠性。决策有用观则认为，财务报告的目标在于向会计信息使用者提供决策有用的信息。这种观点认为，财务报告主要是反映现时的信息，即强调信息的相关性。由于我国资本市场的迅速发展，企业所面临的经济环境发生了重大变化，会计信息的使用者也发生了重大变化，因此，我国财务报告的目标也必须随之改变。这次新颁布的《企业会计准则——基本准则》对财务报告的目标是这样叙述的：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由此可见，我国财务报告的目标在受托责任观的基础上，还要满足决策有用观的要求。随着我国资本市场的逐步完善以及与国际会计准则的进一步趋同，最终我国企业会计准则的目标将由受托责任观完全转移到决策有用观上来。因此，新会计准则体系在财务报告目标方面，发生了理念的更新。

二、收益的确认计量：由收入费用观转向资产负债观

收益的计量有两种计量观，即收入费用观和资产负债表观。收入费用观认为，企业的收益是指一定时期内企业实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。以此为基础，会计确认和计量的重心放在了利润表上，首先考虑从交易或事项产生的有关收入和费用的直接计量入手，然后根据收入和费用的变化来确认收益。资产负债表观则认为，收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。以资产负债观为基础，会计确认和计量的重心放在了资产负债表上，首先考虑从交易或事项产生的有关资产和负债的计量入手，然后根据资产和负债的变化来确认收益。资产负债观认为，收益确定的实质，是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益只是资产和负债计价的副产品。因此，只有在保证资产和负债计量真实性的前提下，才能正确计算出收益。

长期以来，我国利润表在企业财务报告体系中一直居于显要地位，利润是考核企业管理业绩，衡量企业盈利能力的重要指标，这为一些企业留下了追逐短期利益和操纵利润的空间。贯彻资产负债观可以防止企业虚增资产、虚增资产价值、虚增利润，超前和超额分配利润。有助于企业可持续发展，有助于投资者持续投资，可以避免企业的短期行为。从新会计准则中我们看到，我国正在努力实现从收入费用观向资产负债表观的转变，相应的，财务报告的重心也逐渐由利润表转向资产负债表。

新会计准则全面体现了资产负债观的要求，如《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定对子公司的投资由原会计制度采用权益法核算改为成本法核算。在原准则中，权益法将企业取得的收益全部确认为企业的投资收益，而新会计准则中要求投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。如果被投资企业当期不分配股利，则投资企业就不确认投资收益。

《企业会计准则第18号——所得税》中规定对所得税的确认及计量运用资产负债表债务法，依据资产负债观来计量收益，从而确定本期的所得税。这体现了对资产负债表的重视，采用了资产负债观的观念，可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当评价，提高预测的价值。相比之下，利润表债务法采用收入费用观来定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重收入和费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法更注重暂时性差异，在资产负债观下，暂时性差异反映的是截止某一时点资产和负债计入会计收益和应纳税所得额的差异，是与截止该时点我们估计的未来与该项资产和负债相关的经济利益流动情况相联系的，因而是一个累积的概念。以上都体现了资产负债观的观念，实现了从收入费用观向资产负债表观的转变，财务报告的重心也转移到了资产负债表上。

另外，在《企业会计准则第6号——无形资产》中，对开发支出部分资产化；在《企业会计准则第8号——资产减值》中，要求准确计量资产价值、防止资产虚增，减值不得转回；在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，规定预提辞退福利；在《企业会计准则第13号——或有事项》中要求充分确认预计负债；在《企业会计准则第20号——企业合并》中，要求对于同一控制下企业合并，编制合并利润表时，合并日之前至年初的利润要单独反映，业绩考核时应当剔除等。都是资产负债观的具体体现。

三、业绩报告的新进展：全面收益理念

全面收益概念最早是美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年在第3号财务会计概念（SFACNo.3）《企业财务报表要素》中首次提出，并将其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。”评价一个企业经营的好坏很重要的是看其净资产的增减，而不是单独看企业实现利润的多少。只有净资产的增加才表明企业财富的增加，也才能说明为社会创造了财富。因此，我们应适度淡化利润的变化，而更多地去关注企业净资产的增减。全面收益正是一个建立在资产负债观基础之上的，用以反映报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额的收益概念，用一个简单的公式可以将其概括为“全面收益＝净收益＋其他全面收益”。

全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而更好地反映了在报告期内产生而不是实现的净资产的全部变动。全面收益的确认与计量在保证可靠性的前提下，可以确认未实现的利得和损失，以提高业绩信息的相关性和真实性。

新会计准则首次单独提出了“利得”和“损失”两个概念，并将“利润分配表”改为“所有者权益变动表”。对于传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，不管是否实现，都应进行充分地反映。这些都体现了全面收益的要求。笔者认为，作为一种趋势，将全面收益理论应用于我国收益报告体系之中，对于规范上市公司的信息披露，对于全面评价经营者的经营成果并进一步与国际会计惯例接轨，真正意义上达到等效，都是十分必要的。我国正在为全面收益在我国的应用做着最基础的工作，逐步向国际趋同的方向迈进。

四、新的成本补偿制度：全面人工成本理念

新会计准则界定了完整的企业成本的概念和范围，从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价，均构成职工薪酬，无论是货币性的还是非货币性的，无论是在职员工的还是离职后员工的，无论是常规性的还是权益性的，无论是提供给职工本人的还是提供给职工配偶或子女的，无论是物质的还是教育性福利，都作为企业的人工成本。如“五险一金”、工会经费、职工教育经费、职工福利等。新会计准则这种新的成本理念使得我国在计算人工成本时的口径能够与国际上保持一致，提高了会计信息可比性。同时，对于我国解决反倾销问题也会有重要的作用。

综上所述，随着新会计准则的颁布，我国的会计理念正在逐步地转变和更新。新企业准则体系在整体框架、内涵和理念上体现着国际趋同的大方向，将我国会计提升到了国际先进水平。我国将在坚持中国特色的基础上，继续保持对会计理念的更新，最终实现真正意义上的等效。

作者单位：东北财经大学内部控制与风险管理研究中心

九江学院会计学院