在法治轨道上推进审计工作现代化

[摘要]审计工作现代化是社会现代化整体系统的重要层面，是国家治理现代化总体发展进程在审计领域的具体表现，既具有世界审计工作现代化一般特征又具有鲜明的中国特色。审计法治化是审计工作现代化的重要价值目标，也是审计工作现代化的重要依托和保障。在法治轨道上推进审计工作现代化，必须加强审计法治建设，推进审计重点领域立法，深化审计法律制度的改革，完善审计法律法规规范体系，全面实施审计法律法规规范，全面推进审计工作法治化。

[关键词]中国式现代化 " 审计工作现代化 " 审计法 " 审计法治化

本文系国家社科基金重大招标项目“中国共产党领导的百年审计理论与实践研究”（21amp;ZD027）的阶段性成果

党的二十大明确提出，从现在起，中国共产党的中心任务就是团结带领全国各族人民全面建成社会主

义现代化强国、实现第二个百年奋斗目标，以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴。中国式现代化意味着社会整体系统实现从传统向现代的整体性历史转型，是一项十分复杂的社会系统工程，涉及党和国家各方面工作的现代化发展。审计工作作为党和国家监督体系的重要组成部分，既是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要支撑和保障，同时自身也面临着现代化发展的问题。而审计法治化既是审计工作现代化的重要价值目标，也是审计现代化的推进轨道、重要依托和运行平台。因此，在当代中国推进审计现代化，必须加强审计法治建设，在法治轨道上推进审计工作现代化。

1994年8月31日，八届全国人大常委会第九次全体会议通过的《中华人民共和国审计法》，第一次全面规定了我国审计监督的基本法律制度，确立了我国审计监督的三项原则，即依法审计原则、独立审计原则和地方审计机关实行双重领导体制原则，“是我国审计监督工作的基本法律”（李金华，2004）。审计法的公布施行，在我国审计史上具有里程碑意义，“标志着我国审计监督工作步入了法制轨道”（李金华，2004）。为全面深入学习贯彻党的二十大和刚刚闭幕的二十届三中全会精神，更好以中国式现代化理论指导推进审计工作高质量发展，纪念审计法颁行30周年，本文拟围绕以法治方式推进审计工作现代化进行初步探讨，以就教于各位同仁。

一、中国式现代化与审计工作现代化

党的二十大报告系统阐述了中国式现代化的中国特色、本质要求和必须牢牢把握的重大原则，形成了中国式现代化理论，为全面建设社会主义现代化国家战略布局提供了行动指南和基本遵循，也为提出中国式审计工作现代化奠定了科学理论基础。党的二十届三中全会决定又明确提出进一步全面深化改革的总目标是“继续完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。对进一步全面深化改革，全面推进建设社会主义现代化强国进行了新的全面部署。深入学习党的二十大和二十届三中全会精神，可以发现，审计工作现代化是中国式现代化的有机组成部分，中国式现代化理论为审计现代化理论建构提供了理论前提。首先，党中央提出的以中国式现代化全面推进社会主义现代化强国建设，实现中华民族的伟大复兴，就是要推进党和国家各方面工作的现代化，理所应当包含审计工作的现代化。其次，习近平总书记先后对2023年和2024年中央政法工作会议作出重要指示，明确提出要“坚持改革创新，坚持发扬斗争精神，奋力推进政法工作现代化”，“以政法工作现代化支撑和服务中国式现代化”，为提出审计工作现代化这一学术概念提供了典型范例。再次，审计工作作为党和国家监督体系的重要组成部分，作为党和国家治理系统中不可或缺的一个部分，作为推进党自我革命的特殊力量，理应在支撑和服务推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中，推进自身的模式转型和创新发展，奋力推进审计工作现代化。最后，习近平总书记关于审计工作的系列重要讲话、重要指示批示为提出审计工作现代化提供了重要依据。在二十届中央审计委员会第一次会议讲话中，习近平总书记明确指出：“党的十九大以来，中央审计委员会……推动审计体制实现系统性、整体性重构，审计工作取得历史性成就、发生历史性变革……审计工作在党中央集中统一领导下，走出了一条契合中国国情的审计新路子，新时代治国理政在审计领域取得重要制度成果。”由此可见，在习近平总书记重要讲话中，审计工作现代化这一概念呼之欲出。

党的二十大报告指出：“中国式现代化，是中国共产党领导的社会主义现代化，既有各国现代化的共同特征，更有基于自己国情的中国特色。”同样，中国式审计工作现代化也具有世界审计工作现代化的共同特征和鲜明中国特色。尽管从20世纪50年代现代化理论产生以来，中外学者关于现代化的概念界定众说纷纭、莫衷一是，但在我们看来，现代化是指人类社会整体系统从传统农业社会向近现代工业社会、知识社会和信息社会的转型的持续历史发展和变革过程，是指以科技革命和社会进步为动力，以建设经济高度发达、政治自由民主、社会和谐稳定、文化繁荣发展、生态舒适友好、生活富裕幸福、物质文明、政治文明、精神文明和生态文明高度统一的现代社会为目标的历史发展进程（刘旺洪，2004）。关于世界现代化的共同特征，有学者把它概括为工业化、市场化、民主化、法治化、城市化和绿色化等六个特征，并指出“工业化是前提特征；市场化是经济特征；民主化是政治特征；法治化是制度特征；城市化是社会特征；绿色化是当下特征（徐显明，2004）。”这基本反映了世界各国现代化的共同发展趋势。

什么是审计工作现代化呢？我们认为，审计工作现代化是社会现代化整体系统的重要层面，是国家治理现代化总体发展进程在审计领域的具体表现，是审计监督工作从传统向现代转型和历史嬗替的特殊发展形态和历史进程。它表明传统审计监督体系逐步解构，传统审计的理念、制度、技术方法等要素功能逐步衰微，而与现代市场经济、民主政治、国家和组织治理体系相适应现代审计的理念——制度——技术方法等要素不断形成和发展，审计监督功能不断强化，逐步建构起完善的现代审计监督体系的历史过程。纵观中外审计监督发展的历史进程，我们认为，审计现代化主要是推进审计工作四个方面的根本转变，即实现从传统审计主要查账纠弊向现代审计经济监督职能定位的转变；从传统审计服务国家财政财务监督向现代审计服务现代国家治理和组织治理的转变；传统审计依靠手工计算查账技术方法向现代审计技术方法信息化智能化的转变；从注重传统审计依据会计规则进行合规性审查向现代审计依法独立履行审计监督权，实现审计法治化的转变。以上四个方面可以说构成了世界审计工作现代化的共同特征。

关于审计现代化的中国特色，审计署党组书记、审计长侯凯在系统阐释中国式现代化理论对审计工作高质量发展的指导意义时深刻指出：“中国式现代化理论为做好审计工作提供了重要指引，提出了新的更高要求。对中国式现代化的中国特色的论述，阐明了审计工作所处的基本国情和客观环境；对中国式现代化的本质要求的论述，决定了审计工作的奋斗目标和努力方向；对中国式现代化必须把握的重大原则的论述，为审计工作指明了前进方向、提供了基本遵循（侯凯，2023）。”基于此，我们认为，中国式审计现代化具有如下鲜明中国特点：一是中国式审计现代化的鲜明特色是中国共产党集中统一领导下的审计工作现代化，坚持党的集中统一领导体现了中国式审计现代化的最鲜明特色，是中国式审计现代化的正确政治方向和明确发展导向；二是中国式审计现代化的发展目标是推动新时代审计工作深度嵌入治国理政总体格局，着力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系；三是中国式审计现代化应当坚持的重大原则，是审计必须坚持围绕党和国家中心工作，必须坚持围绕总体国家安全观，坚持围绕以人民为中心的发展思想，坚持围绕促进党的自我革命开展审计工作；四是中国式审计现代化的实践要求，是坚持党中央集中统一领导是政治统领，立足经济监督定位，聚焦财政财务收支，主责主业是看家本领，开展研究型审计是必由路径，敢于担当的审计职业精神和扎实过硬的专业能力是重要保障（侯凯，2023）。

二、审计法治化：审计现代化的重要价值目标

推动和实现国家治理和组织治理的法治化是世界现代化的共同特征，也是中国式现代化的重要内容。党的二十大报告明确指出，“必须更好发挥法治固根本、稳预期、利长远的保障作用，在法治轨道上全面建设社会主义现代化国家”，“全面推进国家各方面工作法治化”。党的二十届三中全会决定也指出，“法治是中国式现代化的重要保障。必须全面贯彻实施宪法，维护宪法权威，协同推进立法、执法、司法、守法各环节改革，健全法律面前人人平等保障机制，弘扬社会主义法治精神，维护社会公平正义，全面推进国家各方面工作法治化”。由此可见，审计法治化在审计工作现代化建设中具有特殊重要的意义，是审计工作现代化的重要价值目标和重要内容，也是审计工作现代化的推进轨道、重要依托和运行平台（徐显明，2024）。从这个意义来说，加强审计法治建设，推进审计法治化是推动审计工作现代化的题中之义，也是推进审计工作现代化的必然要求。

我们知道，法治是用规则治理的事业。审计法治化就是要实现审计领域的全面依法治理，其基本内涵是指审计法律法规在调整审计法律关系、规范审计法律关系主体行为的规范体系中具有最高的地位，实现了对审计监督关系基本领域的全面控制和调整。审计法治化意味着在审计监督领域任何组织和个人都没有超越宪法和法律的特权。审计法治化所包含的审计法律法规的至上性使法律法规在调整审计法律关系、规范审计主体行为的过程中具有了不同于审计人治的特质，这种特质在法律形式上使之获得了一个相对独立性和自治性特点，而在其精神价值上体现和实现着时代法治精神。而加强审计法治建设，在法治轨道上推进审计工作现代化，实现审计法治化，应当把握以下几个方面。

第一，深化把握监督执法是审计的本体属性。审计是国家和组织治理不可分割的重要组成部分，它是指国家审计机关、组织内部审计机构或依法设立的社会审计机构依法或依委托审计协议独立履行其职责，客观公正地对国家、组织的财政财务和其他经济活动情况开展的鉴证、评价和建议等经济监督活动。由此可见，审计与法律、执法、法治具有深刻的内在联结关系，审计的本体属性是经济监督活动，是执法活动。正如有学者所指出：“在历史和现实中，法律实践与国家实践都是紧密相连的，它们一定形式互为内容和形式，甚至法律实践就是国家审计实践，国家审计实践就是法律实践（李季泽，2004）。”国家审计制度具有控制审计质量、规范审计行为和维护审计独立性权威性三大法治功能。李克强同志也曾明确指出：“审计机关是执法者。”综上所述，我们认为，审计在本质上是法律适用行为，是经济监督执法行为，它通过对审计对象的财政财务以及其他经济活动的真实性、合法性、效益性和廉洁性进行鉴定鉴证、监督评价，依法独立行使审计监督权，促进国家和组织治理的现代化和法治化，促进经济的高质量发展，保障经济活动依法开展，维护国家经济安全。如果说，国家经济职能部门通过行使行政执法权对市场主体行为进行监督，是“执法监督”的话，审计机关则是通过行使审计监督权保证法律法规得到全面贯彻落实，是“监督执法”。

第二，深刻把握审计主体职权法定是重要法治安排。审计主体职权法定基于审计是专门的经济监督活动，审计监督权的主体只能由宪法和法律规定的组织专门行使。它包含两个方面的内涵，即审计主体法定和审计主体职权法定。

一方面，审计主体法定。审计主体法定主要有两个层面的含义，一是指国家最高审计机关及其独立性是一种宪制安排，它是指国家最高审计组织及其独立性程度由宪法规定，这已经成为国际社会的普遍共识。最高审计机关国际组织第九届代表大会通过的《利马宣言》在序言中明确规定“每个国家都必须设置一个其独立性受法律保障的最高审计组织”，并在第二章专门规定“最高审计组织的建立及其独立性的程度应在宪法中加以规定”。二是指其他审计组织由法律法规加以规定。在我国，最高国家审计机关和地方国家审计机关及其独立性都由宪法规定，依据《中华人民共和国宪法》第九十一条和一百零九条规定，国家审计机关依法行使审计监督权，具有法定性、独立性和专有性。根据职权法定的原则，其他任何政府部门、机关均不得行使审计监督权。而内部审计和社会审计主体则由《审计法》及其实施条例和《注册会计师法》规定，从而确立了内部审计和社会审计主体的法定性、独立性和专有性的基本法律制度。

另一方面，关于审计职权法定。职权法定是现代法治的基本要求，是现代行政法的基本原则，也是审计监督权行使的合法性基础，是审计权威性和强制性的法治保障（胡泽君，2019）。审计法和内部审计准则规定了内部审计机构的职责职权，会计法及其注册会计师的有关审计准则规定了社会审计机构的职责职权，这些法律规定为维护审计的独立性和权威性奠定了坚实的法治基础，提供了有力的法治保障。

第三，深刻把握依法独立行使审计监督权的审计法治实践要求。审计以合法性为重要价值目标，强调国家审计的目标是监督和评价财政财务收支及有关经济活动的真实、合法和有效，“审计把合法性作为审计的目标，就是在审计中，以国家法律法规、规章和有关规定为标准，审查审计对象的财政财务收支以及有关经济活动遵守国家法律法规、规章和有关规定的情况，维护法律尊严和社会经济秩序”（胡泽君，2019）。因此，审计法治在实践上必然包含两个方面要求：一是按照“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”的目标，加强审计立法，推进审计重点领域的立法，不断完善中国特色审计法律体系，为推进中国式审计现代化提供坚实的法制基础，促进国家经济监督的良法善治。二是坚持依法审计，坚持“法无授权不可为，法定职责必须为”，严格按照宪法和审计法等法律法规规定的审计范围开展审计监督工作，严格按照法律法规、规章规定的审计范围、职责职权、程序和方式开展审计监督，严格审计监督法律责任追究，切实推动审计工作的法治化。

三、加强审计法治建设，全面推进审计工作法治化

党的十八届四中全会明确了全面推进依法治国的总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家，形成完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系、有力的法律保障体系，形成完善的党内法规体系。加强审计法治建设必须深入学习贯彻习近平法治思想和习近平总书记关于审计工作的重要论述精神，全面贯彻实施党中央全面推进依法治国的重大决策部署，坚持在法治轨道上推进审计工作高质量发展和审计工作现代化，不断完善审计法治体系，推进各方面审计工作的法治化。关于依法审计，李金华同志曾经指出：“依法审计，我理解有两层含义：一方面是作为审计主体，我们自身的行动要有法律根据，依照宪法和有关法律行使审计监督权，不能随心所欲，不能离开审计程序，不能在法律上站不住脚。另一方面，对审计课题来说，衡量是非的标准是法规。也就是说，只有现行法规才能作为衡量审计对象经济活动的是非标准。”也就是说，全面推进审计法治建设，在法治轨道上推进审计工作现代化，应当主要从加强审计立法和强化依法审计两个方面展开。

一方面，加强审计立法，着力构建完善的审计法律法规制度体系。

“法律是治国之重器，良法是善治之前提。”形成较为完备的审计法律规范体系是实现审计法治的前提和基础。在我国，构建完善的审计法律法规规范体系，包含了形成完备的审计法律规范体系和完善的党内法规体系，赋予审计法治建设三个方面的重大任务，一是加强审计国家立法，形成完善的国家审计法律体系；二是加强党内审计法规建设，形成完善的审计党内法规体系；三是根据党的二十届三中全会决定的要求，加强审计党内法规与国家法律法规的衔接协调机制建设，“健全党内法规同国家法律法规衔接协调机制”。基于此，所谓审计法律法规规范体系就是指通过国家立法和党内法规制定形成的由国家宪法法律规范和党内审计法律规范共同构成的，具有内在逻辑一致性和价值统一性的法律法规规范的有机整体。

1982年审计入宪以来，我国基本形成了具有中国特色的审计法律法规规范体系，它由三个方面的法律法规规范构成：一是以宪法审计规范为统领；二是以国家审计法律法规规章为主干，包括审计法、注册会计师法、公司法、证券法等构成的审计基本法律，《中华人民共和国审计法实施条例》《中央预算执行情况审计监督暂行办法》《财政违法行为处分条例》《股票发行与管理暂行条例》等行政法规，审计准则、内部审计规定以及主要审计业务类型的有关规范等部门规章、地方审计法规等所构成的国家审计法律规范体系；三是以审计党内法规为重要内容，如专门规定审计的党内法规就有《中央审计委员会工作规则》《中央审计委员会办公室工作细则》《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》等。但是，形成完善的审计法律法规规范体系是一个长期的历史发展过程，也是一项复杂的立法系统工程，还有很多问题需要研究，还有许多法律制度需要完善，这里主要就审计监督的宪制安排涉及的三个审计重大问题做简要分析。

我国宪法第九十一条和第一百零九条规定了我国审计监督的核心宪制安排，主要包含四个方面的内容，一是规定国务院设立国家审计机关，县级以上地方各级人民政府设立地方审计机关，确立了我国行政型审计监督模式；二是明确规定国家审计的监督范围和“地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权”；三是明确了我国的审计领导体制，即国家审计机关在国务院总理领导下行使审计监督权，地方审计机关实行“双重领导”体制；四是确立了国家审计机关依法独立行使审计监督权的原则。但随着我国社会主义市场经济的发展，审计监督在促进和保障经济高质量发展、维护国家财政经济秩序和国家经济安全、推进国家治理体系和治理能力现代化、促进党的自我革命等方面的地位和功能越来越重要，我国非公有制经济的发展和民营企业不断做大做强，内部审计和社会审计在促进经济高质量发展和维护国家经济安全中的地位作用日益凸显，审计宪法制度面临三个方面的挑战：一是宪法规定的“行政型”审计监督制度模式是否适应我国审计工作现代化的要求，是否需要进一步深化改革和完善我国宪法确定的审计监督体制；二是宪法九十一条关于审计监督范围的规定是否适应审计工作现代化的要求，是否需要进一步扩展；三是宪法对审计监督的规定都是针对国家审计的，而无对内部审计和社会审计的规定，是否能够适应审计工作现代化的要求，是否需要在宪法中规定国家审计、内部审计和社会审计协调发展。

首先，关于审计监督制度的模式选择问题。众所周知，世界各国由于政治体制、经济条件和历史文化传统不同，形成了不同的审计监督制度模式，主要有立法型、行政型、司法型和独立型四种审计监督体制模式；同时，由于审计和监察之间的密切联系，又形成了“审监合一”和“审监分立”两种制度模式。民国时期，以孙中山先生“三民主义、五权宪法”思想为基础，采取了“立法型”和“审监合一”相统一的审计监督制度模式，即监察院作为五大治权之一，向国民大会负责，直接隶属于国民大会，审计监督权归属于国家监察权，审计机构隶属于监察院。1982年宪法确立了我国的“行政型”审计监督制度模式，国务院设立国家审计机关，县级以上地方各级人民政府设立地方各级审计机关，行使国家审计监督权。但经过40多年历史变迁，这一体制已经不能适应审计监督事业高质量发展和审计工作现代化的需求。第一，宪法规定的审计监督的对象范围主要是国务院各部门、地方各级人民政府、国家财政金融机构和企事业组织。但党的十八大以来，推进审计监督全覆盖，国家公共资金、公共资产、公共资源到哪里，审计监督就到哪里，监督对象范围扩展到全部党的机关、国家权力机关、监察机关、司法机关、基层群众自治组织、国家金融机构和企事业单位等等，与1982年宪法设计的监督对象主要是国家行政机关已经发生了深刻变化，审计机构仍然设在国务院已经明显不能适应审计监督对象范围扩大的需求。第二，2018年修宪建立了国家监察制度，形成了具有鲜明中国特色的由全国人大及其常委会领导下的“一府、一委、两院”构成的国家机构体系，而随着审计监督在国家治理体系中的地位和功能越来越重要，在促进经济高质量发展、维护国家财政经济秩序、保障国家经济安全、保障和改善民生、促进反腐倡廉等方面的独特作用日益凸显，原有的宪法职能定位也已经不能适应新时代审计事业高质量发展的需要；第三，特别重要的是，2018年3月，根据党的十九届三中全会通过的《深化党和国家机构改革方案》，成立的作为中央决策议事协调机构的中央审计委员会，习近平总书记亲自担任审计委员会主任，办公室设在审计署，全面加强党对审计工作的集中统一领导。成立中央审计委员会是为适应党的十九大以来新的国家治理形势，深化我国审计监督领导体制的重大改革举措。正如有学者所指出，中央审计委员会的成立，“为新时代优化国家审计的顶层设计谋划了宏观方略，对加强党中央集中统一领导国家审计工作，加强权力运行的制约和监督，构建党和国家统一指挥的监督体系，推进国家治理体系和治理能力现代化具有划时代的意义”（王会金，2018）。党的十九大以来，“中央审计委员会推动审计体制实现系统性、整体性重构，审计工作取得历史性成就、发生历史性变革”（习近平，2023），客观上要求国家审计体制的宪法和法律地位相应提升，以推动党和国家审计监督体制的衔接协调，党的审计领导体制与国家审计领导体制的贯通协同。为此，我们认为，深化国家审计监督制度模式改革，推动修改在国务院和县级以上地方各级人民政府设立审计机关的规定为在全国人大和县级以上各级人大及其常委会下设立国家审计机关，改宪法规定的“行政型”国家审计制度模式为具有鲜明中国特色的党的领导和国家权力机关领导深度融合的审计监督制度模式的条件已经日趋成熟。

其次，关于国家审计监督的范围问题。宪法第九十一条明确规定“对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”，确定了我国审计监督的范围主要是行政机关、财政金融机构和企事业组织的财政财务收支情况。但国家审计机关成立40多年来，特别是党的十八大以来，国家审计立足经济监督职能定位，发挥维护国家财政经济秩序、提高财政资金使用效益作用外，“为促进党中央令行禁止、维护国家经济安全、推动全面深化改革、促进依法治国、推进廉政建设等作出了重要贡献”（《人民日报》，2018）。同时，审计监督的范围也逐步扩展到公共资金、公共资产、公共资源全覆盖，开拓了领导干部经济责任审计、领导干部自然资源资产离任审计、重大政策措施落实情况跟踪审计等新型的审计业务类型，宪法原来规定的审计署的审计监督范围已经明显不适应新的审计实践了。新修订的审计法采取了第二条第三款严格按照宪法规定确定审计监督范围，而同时通过第三章“审计机关职责”对审计监督的范围作了比宪法规定的“财政财务收支”宽泛得多的规定。因此，推动对宪法第九十一条的修改已经成为完善审计法律法规规范体系的迫切要求。

再次，关于宪法建立国家审计、内部审计、社会审计“三大审计制度”问题。现代审计是以国家审计为主导，国家审计、内部审计和社会审计相互支持、协调发展的审计监督体系，而我国宪法只确立国家审计制度，而没有关于内部审计、社会审计的规定，从这个意义来说，我国宪法尚未建立完整的审计监督制度。宪法只有国家审计制度的安排，客观上导致了对审计基本法的认识分歧。纵观我国审计法的立法进程，显而易见，正是这种对国家审计法就是审计基本法的认知，导致我国审计法对审计法调整范围的规定经历了曲折发展，逐步收缩到国家审计法的过程。

1983年审计署成立以后就开始审计立法的初步探索，对内部审计和社会审计进行了相应的安排。1983年7月14日《审计署关于开展审计工作的几个问题的请示》就关于审计机关的任务，审计机关的职权，审计机关的设置和领导关系，关于建立部门、单位内部审计问题等四个问题请示国务院，其中明确规定“对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门，以及大中型企业事业组织，可根据工作需要，建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。在审计业务上，要受同级审计机关的指导”（李金华，2004）。1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》第十条明确规定，国务院和县级以上地方各级人民政府、大中型企事业单位的内部审计业务受审计机关指导，向本部门、本单位和审计机关机构报告工作。第十一条规定，审计机关可以委托经政府部门批准、注册的社会审计、会计组织进行审计，审计报告应当报送委托的审计机关。社会审计、会计组织接受企业事业组织委托所作的查账报告，应当报送企业事业组织主管部门的同级审计机关，并负责保守机密。1988年的《中华人民共和国审计条例》（1988年11月30日国务院令第21号）共9章40条，其中第6章为“内部审计”3条，第7章“社会审计”4条，对内部审计和社会审计都作了专章规定，确立了国家审计机关对内部审计业务指导制度；明确规定“社会审计组织，经审计署或者省、自治区、直辖市审计机关批准成立”，接受审计机关的“管理和业务指导”。而从1994年审计法到2021年新修正的审计法，体系结构未作调整，都是由总则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序、法律责任、附则等7章组成。从审计法的章节结构安排可以看出，这是一部国家审计的基本法，而难以界定为“审计监督基本法”。而2021年新修订的审计法对内部审计和社会审计都仅有1条规定。根据规定，国家审计机关对内部审计的指导监督只对属于国家审计的被审计单位的内部审计进行指导监督，并不包括对民营企业的内部审计和内部控制指导监督；国家审计机关对社会审计除了审计法第三十三条规定的情形外，对诸如恒大公司的社会审计报告出现的严重问题均不具有复核监督权或专项审计监督权。

显然，宪法仅有国家审计规定的审计宪法制度以及审计法只规定国家审计的制度安排，致使我国审计法律制度尚不完整，“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”宪法和基本法制度体系尚未形成。因此，“在理论研究上应当拓宽视角，加大对国家审计法律体系、内部审计法律体系和社会审计法律体系三种审计监督制度的整体研究，促进审计监督制度协调发展，更好发挥审计监督作用”（刘旺洪，2019）。 为此，我们建议，第一，修改宪法，对内部审计和社会审计作出明确规定，夯实其根本法基础，促进“三大审计”协调发展。第二，审计法参照1988年“审计条例”的结构安排，对内部审计和社会审计作出专章规定，赋予国家审计机关对内部审计和社会审计业务指导和核查监督权利，赋予国家审计机关为维护国家经济安全和社会公共利益经法定批准程序可对民营企业进行专项审计监督权。第三，推动制定出台内部审计条例和社会审计条例，从而为“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”提供审计基本法律依据，真正将国家审计、内部审计和社会审计都纳入审计法治轨道，为“加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”（《人民日报》，2018）提供坚实的审计法治基础和有力的审计法治保障。

另一方面，全面实施审计法，推进审计各方面工作的法治化。“法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。”审计法治化不仅意味着要形成完备的审计法律法规规范，而且要求审计法律法规规范的高效实现。习近平总书记指出：“审计机关要严格遵守纪律，对违反纪律规定的要严肃查处”（《人民日报》，2018）。当前，推进审计法治化关键是全面实施审计法律法规，切实维护审计法律法规的尊严和权威，依法制约和监督审计权力，切实防范审计权力滥用和权力腐败问题，真正实现审计监督的规范化和法治化。

一要增强依法审计观念，提高审计人员法治思维能力。日本著名法学家川岛武宜在《现代化与法》一书中指出：“法不是只靠国家来加以维持的，没有使法成为法的作为法主体的个人的秩序维持活动，这是不可能的。”“大凡市民社会的法秩序没有作为法主体的个人的守法精神是不能维持的……法秩序没有法主体者积极自觉地遵守、维护法的话，法秩序是得不到维持的。”党的十八届四中全会决定也指出：“法律的权威源自人民的内心拥护和真诚信仰。人民权益要靠法律保障，法律权威要靠人民维护。”审计法的全面实施根本上要靠全体审计人员的自觉遵守和坚定捍卫。因此，全面实施审计法，推进审计法治化，必须首先加强全体审计人员的现代法治观念和现代守法精神的教育，树立正确的审计权力观，坚持依法审计、文明审计，着力提高运用法治思维和法治方式解决审计监督中遇到的新情况新问题的能力，把牢审计质量“生命线”，真正做到依法审计是审计的最高原则，客观公正是审计的最高标准。

二要加强法治政府建设，严格规范文明行使审计监督权。习近平总书记指出，法治政府建设是重点任务和主体工程，要率先突破。国家审计机关的主要职能是依法独立行使经济监督权。一方面，必须坚持“职权法定”原则，依法履行审计监督职责，严格审计执法，坚持“执法必严、违法必究”，实现从过去单纯注重对违法违规问题的处理转变到从维护法律尊严的高度加强审计监督，促进被审计单位依法行政，加强管理，完善法制，促进依法治国目标实现；另一方面，依法规范审计监督行为。李克强同志曾指出：“正人就必须先正己。要不为各种诱惑所迷，不为各种压力所屈，站得直、腰杆硬，秉公用权，依法审计、廉洁审计，做到监督不缺位、履职不越位、用权不错位。”因此，审计机关要完善对审计监督权力的制约和监督机制，坚持严格规范文明行使审计监督权，严格按照法律法规规定的审计监督权的范围、程序和方式开展审计监督活动，依法防范和严厉惩处滥用审计监督权和审计监督腐败问题，确保审计监督的合法性和权威性。

（作者单位：南京审计大学法学院，邮政编码：211815，电子邮箱：lwh@nau.edu.cn）

主要参考文献

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