建筑施工企业PPP项目财税管理研究

[摘 要]针对当前PPP项目存在的税务风险、会计信息质量风险，中铁十九局集团轨道交通工程有限公司结合正在实施的某公路PPP项目，通过采用“BOT +施工总承包”运作模式，从会计、税务实务操作入手，对项目谈判签约阶段、设立项目公司阶段、建设阶段、运营阶段和移交阶段实施全生命周期财税管理，取得了显著的效果，为建筑施工企业高质量运作PPP项目提供了切实可行的方案。

[关键词]建筑施工企业；PPP项目；财税管理

一、实施背景

政府与社会资本合作模式（PPP模式）是我国供给侧结构性改革的重要举措，加速推动了基础设施和公共服务类项目建设。

2014年9月21日，国务院出台的《关于加强地方政府性债务管理的意见》明确规定，地方政府对其举借的债务负偿还责任，中央政府实行不救助原则。推广使用政府与社会资本合作模式，鼓励社会资本通过特许经营等方式，参与城市基础设施等公益性事业投资和运营。

在此背景下，近年来，地方政府与社会资本深入合作，并取得了显著的成效。然而，由于PPP模式运作方式多样，且未能及时、有针对性地制定相关的财税管理规范，使得地方政府、社会资本方对现行适用政策理解不同，导致税务风险、会计信息质量风险大增。

对于实施“投资带动主业”发展战略的建筑施工企业而言，随着资本运营项目规模的逐年增加，PPP项目运作的风险日益凸显。若把控不好，将在一定程度上影响企业“稳增长、控风险、提质量”管控目标的实现。

本文以**市**公路PPP项目为例，对建筑施工企业PPP项目各阶段涉及的增值税、企业所得税等税种进行分析，经实地调查研究、与税务机关沟通、咨询中介机构，择优提出切实可行的财税管理方案和建议，具有较高的操作性、复制性和推广性。

二、主要做法

**市**公路PPP项目采用“BOT+施工总承包”模式运作，建设期3年，运营期30年，总投资27.12亿元（其中建筑安装工程费19.81亿元；设备器具购置费0.27亿元；土地征拆补偿费用3.28亿元，由政府包干使用；管理费、监理费等0.71亿元；前期工作费0.4亿元；贷款利息1.2亿元；预备费1.23亿元；地方道路恢复费0.15亿元；专项评估、联合试运转等费用0.07亿元）。

项目建设期资金来源是资本金+中央车购税补助+债务性资金。运营期以使用者付费+可行性缺口补助实现投资回报。

项目公司仅享有项目及其附属设施的使用权和收益权，所有权和处置权归政府方所有；可行性缺口补助界定为“代收转付”款项。在特许经营期满后，项目公司采取所有必要措施和行动向政府方无偿移交和转让。

（一）PPP项目谈判和签约阶段

由于PPP项目周期长、交易复杂、主体非对称、政策执行口径不一致，导致项目全生命周期存在财税风险。因此，需要在项目谈判、签约过程中，尽量就相关事项进行明确和规划。

1.项目公司立项主体选择问题

PPP项目立项主体的选择会影响项目公司相关业务涉税税率。该案例以政府名义立项，虽然成立项目公司但不涉及立项主体变更事宜，减少了不必要的主体变更手续，明晰了涉税义务和责任。

PPP项目以政府立项且涉及权属变更的，项目移交按销售无形资产征收增值税；以项目公司立项且涉及权属变更的，项目移交按销售不动产征收增值税。

2.划拨方式取得土地的涉税问题

PPP项目用地若是政府方以划拨方式提供使用，不属于出售、赠予和交换等土地使用权转让方式，不用缴纳契税和印花税，但视情况需缴纳耕地占用税。

该案例用地涉及耕地，实操中由项目公司申请办理土地使用证，故项目公司是耕地占用税纳税义务人。如果PPP合同谈判时，明确由政府方作为用地申请人，且批文中不标明建设用地由项目公司使用，则项目公司不用缴纳耕地占用税。建设期末项目公司归还临时占用耕地并达到政府方要求的复耕条件，可申请退还已缴纳的耕地占用税。

3.前期工作费用的原始凭证涉税问题

前期工作费用因政府方提供资金往来收据，或增值税专用发票名头不是项目公司，或“三流不一致”等，项目公司存在无法抵扣增值税进项和企业所得税不能税前扣除的风险。

（1）对于已执行完的费用，建议合同谈判时明确由政府平台公司给项目公司开具相应业务对应税率的增值税专用发票，否则会引发项目公司多承担税费、扣减政府方投资回报的情况。

（2）对于未执行或执行过程中的费用，如土地征拆费用由项目公司作为拆迁主体，包干给政府方，因政府相关机构不能开具增值税专用发票，征地拆迁费用无法抵扣进项税，建议合同谈判时提出如下诉求：

一是对于电力迁改等可提供增值税专用发票的，由项目公司、电业部门和政府方共同签订合同，明确政府方负责磋商结算价格，超出包干费部分自付。项目公司负责包干费范围内的结算资金支付。电业部门直接向项目公司开具适用税率的增值税专用发票。

二是对于拆迁房屋、坟地和耕地补偿等无法直接取得发票的费用，委托政府平台公司就代理利润部分开具增值税专用发票，征拆费用部分要求政府方提供支付拆迁补偿的原始凭证复印件和行政事业收费收据，同时争取无法抵扣增值税进项损失由政府方承担。

4.中央车购税补助和可行性缺口补助的涉税问题

在投标阶段或签订PPP合同时，如果建筑施工企业未就各类补助资金进行税务筹划，那么这部分资金很容易被税务机关认定为政府付费的对价收入，导致多缴纳税金，进而影响投资收益。

建设期间，项目公司收取政府方拨付中央车购税补助作为资本金和政府补助投入，在合同中明确属于资本金或财政补助资金，此部分资金与该项目经营收益无关，仅开具资金收据，并提前与税务机关进行沟通确认。

运营期间，项目公司取得的可行性缺口补助，在合同中明确提出是购买服务付费外的财政专项资金，属于“代收转付”款项。其中：项目公司收回建设期代垫款项的本金，开具资金收据，不缴纳增值税和企业所得税；项目公司收回建设期代垫款项的利息，按“贷款服务”税目开具增值税专用发票，缴纳增值税和企业所得税。

关于运营期收回建设期代垫款项的利息，在合同谈判时还可以按“代收转付”税目开具相应税率的普通发票，若税务机关要求按“贷款服务”税目开具发票，则发生的税金争取由政府方负担。

5.优惠政策适用问题

争取享受税收优惠政策，增加施工利润和投资收益。

（1）该案例跨旗、县施工，针对项目公司股东之一的施工总承包方适用城建税、土地使用税、耕地占用税、环境保护税等税率不一致的情况，就适用统一低税率进行谈判；

（2）项目公司享受企业所得税“三免三减半”政策，争取以实际运营时间起算，试运营期间取得收入不适用；

（3）该公路位于西部地区，项目公司争取享受企业所得税15%优惠税率；

（4）建设期，项目公司面临多地税务机关征管情况，争取在同一税务机关缴纳相关税费；

（5）争取享受其他地方税收优惠政策，如车船税按规定适用税额标准的50%征收，房产税按房产原值一次减除比例由10%调整为30%；印花税核定征收，计税金额比例下调至70%。

（二）设立项目公司阶段

项目公司设立阶段主要涉及项目公司成立、实缴资本金等事项。

1.会计实务操作

收到资本金的业务处理。该案例资本金6.76亿元，由政府方和社会资本方根据施工进度每年年初按年投资计划同比例同时出资。其中，政府方出资2.03亿元，占资本金30%，资金来源为车购税补助资金；社会资本方A、B共出资4.73亿元，分别占资本金35%。其中注册资本暂定0.68亿元，各方占比同资本金比例。项目公司分期收到资本金，最后的汇总会计分录：

借：银行存款 6.76亿元

贷：实收资本-政府方 0.20亿元

-社会资本方A 0.24亿元

-社会资本方B 0.24亿元

资本公积-资本溢价 6.08亿元

2.税务实务操作

（1）根据与政府方、税务机关谈判情况，综合考虑选择注册地。项目公司的注册地决定项目公司由哪家税务机关管理，旗县是否有扶贫政策、税政认知和执行能力等差异决定项目公司能否享受到税收优惠政策，所以项目公司要审慎选择注册地。该案例的公路沿线长，跨两个旗县，施工任务分别由两家社会资本方负责，为了清晰社会资本方责权利，建议成立项目公司的同时分别在旗县设立项目分公司，汇总纳税，最大限度地争取享受地方扶贫等优惠政策。

（2）关注出资未到位税收影响。政府方因中央车购税补助返还不到位或社会资本方自有资金紧张、投资环境变化等原因，推迟或终止注入资本金，造成项目公司多占用银行贷款资金。此部分资金占用的利息支出不属于企业合理支出，在企业所得税汇算清缴时，不能在计算企业应纳税所得额时扣除。为了规避此风险，建议在合同中明确损失由迟缴资本金的政府方或社会资本方承担，扣减其投资回报。

（三）PPP项目建设阶段

1.会计实务操作

根据案例简述及合同情况，判定该PPP项目应按混合模式核算。其中，运营阶段收取的可行性缺口补助，按金融资产模式核算；其余部分按无形资产模式核算。

（1）项目建造前及过程中开支了土地征拆补偿费用、管理费、监理费、前期工作费、地方道路恢复费、评估和联合试运转费等。假设通过合同谈判和税务筹划，其中取得可抵扣的增值税进项税0.22亿元，则汇总的会计分录：

借：在建工程- **费 5.62亿元

应交税费-应交增值税（进项税额） 0.22亿元

贷：银行存款（或其他应付款等） 5.84亿元

（2）项目公司将建安工程发包给施工总承包方施工，发生的建安费用在每月工程计价结算时借记“在建工程”科目；购置的设备，在安装完毕且验收合格后，根据设备购置发票进行核算。汇总会计分录：

借：在建工程-建安费用 18.18亿元-设备费用 0.24亿元

应交税费-应交增值税（进项税额） 1.66亿元

贷：银行存款（或应付账款等） 20.08亿元

（3）按照施工进度，政府方拨付中央车购税补助资金6.11亿元，除资本金2.02亿元外按《政府补助》准则进行会计核算，其会计分录：

借：银行存款 4.09亿元

贷：递延收益 4.09亿元

待项目达到预定可使用状态时，

借：递延收益 4.09亿元

贷：无形资产 4.09亿元

（4）项目公司银行贷款发生的利息支出，针对无形资产所占份额部分进行资本化；针对金融资产所占份额部分确认为当期费用，分配比例按金融资产、无形资产公允价值占比确定。该案例的债务性资金由项目公司在国开行办理25年期银行贷款解决，金额为14.67亿元，利率4.9%。

①确认金融资产和无形资产分配比例。该案例《PPP合同》规定：参照绩效考核结果，采取运营期等额补贴方式将补助资金补给乙方，即考核指标全部达标时，政府运营期每年补贴乙方3186万元，不达标的按照考核办法减付可行性缺口补助。

A.确认金融资产在建设期末的公允价值（假设每年考核未扣分，政府方按期足额支付补贴，以国开行贷款利率作为折现率），具体计算如表1所示。

B.金融资产占比=4.95÷（27.12- 1.2）×100%=19.1%

无形资产占比=100%- 19.1%=80.9%

②针对金融资产所占份额利息支出的会计分录：

借：财务费用-利息支出 0.23亿元

贷：应付利息 0.23亿元

③针对无形资产所占份额利息支出的会计分录：

借：在建工程-利息支出 0.97亿元

贷：应付利息 0.97亿元

（5）建设期末，转结在建工程。具体会计分录：

①确认金融资产

借：长期应收款 9.55亿元

贷：在建工程 4.95亿元

未确认融资收益 4.60亿元

②确认无形资产的金额

（3.28+0.71+0.4+0.15+20.08+1.23+0.07+0.97- 0.12-1.66- 0.1）- 4.95- 4.09=15.97亿元

借：无形资产-特许经营权 15.97亿元

贷：在建工程 15.97亿元

（6）施工总承包方按照《建造合同》准则确认主营业务收入和成本。建筑施工企业特别是央企承揽PPP项目，存在着企业负责人任期考核与企业中长期发展规划不匹配，项目承揽决策重施工利润、轻运营效益和投资回报；建设期以降低运营效益为代价，尽早、超额确认施工利润，实现任期内效益增长等情况。鉴于此，建议上级管理者应坚持谨慎性原则，督促、监管施工总承包方合理确认施工利润，对建设期利润率超过行业平均值部分，冲减主营业务收入；或对建设期施工利润暂挂合同负债，待运营期运营效益达到评估内部收益率时再确认施工利润。

2.税务实务操作

项目公司作为独立法人，采用一般纳税人方式缴纳增值税，主要申报增值税做进项留抵及其退税。

从该案例分析看，建设期共确认增值税进项税额1.88亿元，既可在运营期作为增值税销项的抵扣金额，降低PPP项目全生命周期整体税负，又能通过价税分离，减少确认无形资产，进而增加运营期经营效益。经与主管税务机关沟通确认，若能促成增值税进项留抵退税，还可以减少项目资金占用，实现财务创效，一举三得，足以可见PPP项目前期谈判、签约阶段重视税务规划的重大意义。

项目公司企业所得税主要涉及融资收益。融资收益的纳税义务发生时间是政府方实际支付可行性缺口补助的时点，与会计核算不一致，难免会产生税会差异。

项目公司在企业所得税汇算清缴时，应对会计核算确认的“未确认融资收益”调减应纳税所得额。项目公司以此种方式进行季度申报，按会计利润预缴企业所得税，导致汇算清缴时产生退税。建议基于税会差异，项目公司向税务机关申请建设期不缴纳企业所得税。

（四）PPP项目运营阶段

1.会计实务操作

（1）建设期末确认的长期应收款按实际利率法以摊余成本进行计量。政府方每半年按绩效评价考核结果支付可行性缺口补助时，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”。将对应的融资收益确认利息收入，借记“未确认融资收益”，贷记“财务费用-利息收入”。

（2）取得使用者付费收入时，确认“主营业务收入”；依托特许经营权获得的其他业务收入，如加油站、广告牌收入等，确认“其他业务收入”。

（3）自正式运营期起每月末计提无形资产摊销，确认“主营业务成本”，摊销期不应超出PPP合同规定的特许经营期限。

（4）发生与生产经营直接相关的成本费用，计入当期成本费用。

（5）项目维护整修。项目公司应根据事项性质、合同条款判断政府是否会偿付项目设施维护所需要的支出。该案例PPP合同规定运营期间的维护整修费用由项目公司自行负担，在资产负债表日，考虑时间价值基础上预提承担现有维护义务的负债，借记“主营业务成本”和“财务费用”，贷记“预计负债”。维修支出发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”（或“库存材料”“应付职工薪酬”等）。

（6）超额收益的合同特殊约定。若合同约定了特许经营权的收益上限，超出部分归属政府方，则项目公司针对超出金额不确认收入，借记“银行存款”，贷记“其他应付款-政府方”。同时，其配比的成本费用经政府审计后也由政府方承担，借记“其他应付款-政府方”，贷记“应付账款”“银行存款”等。

2.税务实务操作

（1）收到可行性缺口补助，根据该案例前期合同谈判情况，此部分资金未作为政府付费收入，而是归类为政府补助的财政专项资金，不缴纳增值税。具体执行前需要与主管税务机关沟通确认。

（2）使用者付费收入和其他业务收入。

①增值税缴纳。车辆通行费收入按“不动产经营租赁服务”税目缴纳；加油站特许经营收入按“销售其他权益性无形资产”税目缴纳；沿线广告业务收入按“不动产经营租赁服务（出租广告牌）”税目缴纳。

②企业所得税缴纳。该案例介绍的PPP项目类型是公路，属基础设施，享受企业所得税“三免三减半”优惠政策。正常情况下，公路运营前5年收费较少，不能充分享受此优惠。建议项目公司在进入运营期前测算整个运营期收益，在不影响整体收益的情况下，综合考虑收入能否提前实现，尽可能享受最大税收优惠。如：合理确定试运行时间，尽量安排在纳税年度的前几个月，延长企业享受减免税优惠的时间。

（五）PPP项目移交阶段

1.会计实务操作

运营期结束，项目公司根据PPP项目合同将约定资产无偿划转给政府方。在移交时如有未摊销完毕的无形资产应全部摊销。资产移交后，项目公司按公司章程清算，一般设置“清算费用”“清算损益”科目。清算时发生工资、五险二金、公告费、咨询费和办公费等借记“清算费用”，贷记“银行存款”；同时再借记“清算损益”，贷记“清算费用”。清算中发生盘盈、财产重估收益等收益，应贷记“清算损益”；反之，则借记“清算损益”。清算结束后，净资产如有余额，应分配给股东。最后，项目公司股东从PPP项目退出，办理工商注销手续。

2.税务实务操作

（1）权属变更。该案例的PPP合同已明确项目建成后权属归地方政府，项目公司仅享有特许经营权，在项目移交时不涉及权属变更，因此在企业所得税、增值税上无须视同销售处理。

（2）提前终止。项目提前终止涉及的违约金有可能形成重复纳税。一是项目公司因违约而向政府方支付违约金，区分经济关系决定是否在企业所得税申报前扣除：若政府方基于行政法律关系向项目公司收取罚款，不得税前扣除；若政府方基于PPP合同关系向项目公司收取违约金，可以税前扣除。二是项目公司基于PPP合同从政府方取得的违约金，根据税务机关认定是否属于价外费用情况，可能被征收增值税，但需要缴纳企业所得税。

（3）注销项目公司。项目公司自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款，防止加收滞纳金。

三、取得的成效

在项目实施的每个阶段，通过对会计实务操作及税务实务操作进行相应阐述、具体分析，经充分验证后，取得了明显的税务筹划效果。全周期净利润，筹划前19.85亿元，筹划后18.99亿元；实际缴纳增值税，筹划前需交2.86亿元，筹划后需交0.73亿元。整体创效2.13亿元。

四、经验总结

结合近年来多家建筑施工企业PPP项目实施情况，总结本案例PPP成功的经验。主要具备以下5个关键要素：

（一）政府部门支持

政府部门既是项目需求的提出者，又是根据政府授权代表公众与企业的签约者，同时还是项目建设运营的监管者。

案例中，政府部门做到了以下几点：

一是审慎发包。发包前政府部门充分论证，选准项目，精心制定实施方案并能尽量为社会资本方预留创新空间，在公开招标时综合考虑成本、专业服务能力等因素遴选企业。

二是有效监管。项目发包后，政府部门完善监管标准，依法对PPP项目的投资、建设、运营、移交等进行全过程监管和处置。

三是平等履约。政府与企业建立彼此信任、平等履约、长期稳定的合作伙伴关系，政府内部构建必要履约保障联动机制，当收费不能及时调整时，政府财政按照协议及时兑现承诺。

（二）健全法律法规

PPP项目有效持续运作，有赖于一套透明、清晰、完整和一致性的法律法规政策体系，保障相关方诚信履约，规范企业有序竞争，防止恶意低价中标造成项目建成后难以持续运营，约束政府履责，保护企业合法权益。

（三）合格的专业人才

PPP项目的方案设计非常复杂，涉及多个领域，项目可行性研究与财政承受能力论证具有很强的专业性，公司聘请专业人员推进，以保证项目规划和决策的科学性。

（四）风险分担和争议解决机制

PPP项目运营期一般都比较长，不可预知因素多，需要政府与企业共同承担风险，项目设计、建设、运营维护等商业风险由社会资本承担，而政策、法律变化和最低需求风险等由政府承担。

对于风险分担之外可能出现的履约争议情形，协议中明确约定，并提出解决争议具体方式，促进PPP项目持续健康运行。

（五）中介服务机构提供服务

PPP项目涉及到法律、金融和财务等多方面专业知识和经验，需要发挥PPP咨询、律师事务所、会计事务所等专业中介作用。

第一，对项目是否适合PPP模式、实施PPP模式的财力基础进行论证，防止地方政府将不适合PPP的项目做成PPP项目，最后导致PPP没有起到提高公共服务质量、降低运营成本的作用。

第二，中介机构对项目的交易机构、融资结构、风险分担、投资回报、合同等进行科学、合理、合法的设计，有利于政府找到合适的社会资本。

第三，中介机构做政府的全程顾问，包括在项目招商、建设、运营阶段，促进PPP项目运作程序规范。

五、探讨交流

（一）把握三个方面问题

目前，PPP项目存在的问题主要集中在三个方面：

一是规则缺乏。PPP项目属于新类型工程，各地政府相关部门尚未达成共识，系统性规则未完全建立，存在税收及反垄断等真空地带。地方立法脱离本地财政状况，存在着彼此借鉴过度问题。

二是条款模糊。在PPP协议中，各地政府与社会资本主体分别具有不同利益，不可避免地存在一定冲突。同时，相对于社会资本投资主体而言，政府拥有更大权力、谈判优势、解释权力，甚至出现事后更改合同现象。各地制定特许经营管理办法大多规定了政府可以在一定情况下，尤其是基于公共利益的考虑，提前收回特许经营项目。如果这一条款被个别地方政府滥用，则可能从根本上影响PPP项目推广。

三是监管缺位。PPP长期由社会资本投资主体运营的现实决定了这些主体为了自身商业利益，将尽可能降低成本，从而提高利润率，并可能做出有损工程的行为。社会资本投资主体的运营行为如果缺乏有效规制，一旦发生重大事故，将严重损害公共利益。

（二）着力做好五个“更加”

为科学识别、评估、应对风险，建筑施工企业需要着力做好五个“更加”。

一要更加精通国家现行财税政策，了解政策框架和适用边界，为税务规划提供政策支撑。

二要更加深入研读PPP项目立项、可研、两评一案、采购文件等资料，熟悉政府方编制项目可研资料采纳的税收政策。

三要更加注重前期合同谈判和全生命周期整体税费测算，财税人员提前介入、全过程参与，争取将达成的一致意见写入合同。

四要更加紧密与主管税务机关沟通，就适用相关税收政策达成一致意见，取得减免税优惠的书面批复或会议纪要等资料。

五要更加注重赋能企业管理智库，加强人才队伍建设，必要时引入咨询机构或税务师事务所等第三方中介机构。

编辑/车玉龙 统筹/李苏