双碳背景下建筑业碳资产的确认计量与披露
2024-10-31徐凤菊阮华倩彭波
摘 要： 对占全球碳排放39%的建筑行业进行碳资产管理，直接关系到国家双碳目标的实现以及社会高质量发展。然而，针对建筑行业碳资产管理的会计确认、计量和报告尚未有明确准则，使碳资产游离在传统财务报告之外，严重影响了建筑业碳资产的管理。鉴于此，文章系统地阐述了建筑行业碳资产确认、计量与披露的方法，并结合目前建筑行业低碳化面临的问题探讨了亟待改进的建议，以期为建筑行业实现绿色化、低碳化提供有益借鉴，推动碳会计发展完善，加快我国双碳目标的实现。
关键词： 碳资产；碳会计；建筑行业
中图分类号： F230 文献标识码： A DOI： 10.3963/j.issn.1671-6477.2024.04.012
双碳问题是目前备受关注的话题，国务院及相关部门出台了一系列的政策，如《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》《2030年前碳达峰行动方案的通知》《工业领域碳达峰实施方案》等。中央经济工作会议在部署2024年任务时强调要积极稳妥推进碳达峰碳中和，推动社会生态文明建设和绿色低碳发展。2024年1月25日国务院总理李强签署国务院令，公布《碳排放权交易管理暂行条例》（以下简称《条例》），自2024年5月1日起施行。该条例提出要构建碳排放权交易管理基本制度框架，防范和惩处碳排放数据造假行为。因此，建立完善的碳会计体系已刻不容缓。要实现碳达峰碳中和，就要控制企业的碳排放权，碳排放权包括配额碳排放权和自主减排碳排放权。那么作为高能耗、高排放的建筑行业，如何减少企业的排放以及参与碳市场交易下实现企业的绿色发展，成为了学术界和实务界亟待解决的问题。目前，我国对于建筑行业的碳资产确认、计量和披露尚未形成统一标准，碳会计更没有形成成熟的机制或体系。本文在梳理国内外相关文献的基础上，从碳资产的确认、计量和信息披露几个方面对我国建筑行业碳资产管理问题进行初步探讨。
一、相关文献综述
（一）碳资产的定义
《京都议定书》设定的三种碳交易机制，即清洁发展机制（CDM）、排放交易（ET）和联合履约（JI），为碳排放权创造了市场价值，并促进了碳交易市场的发展。这些机制将碳排放从实体活动转化为可交易的法律权利，为碳资产的概念和研究奠定了基础。
关于碳资产的概念，学术界的观点多种多样，目前并没有公认的统一定义。Marland［1］首先提出了单位二氧化碳排放权证具有交易价值，随后，学术界对碳资产的研究才逐渐展开。学界早期研究对碳资产的理解相对狭隘，主要从碳排放权的角度来定义资产。例如，Wambsganss和Sanford［2］将碳资产定义为补偿企业未来实际碳排放的配额或市场中碳配额的交易价值。世界银行则从减排项目产生的碳减排量角度出发，区分了强制减排和自愿减排所形成的不同碳资产，即碳配额资产和碳信用资产。随后，Chevallier［3］以及谭中明、刘杨［4］将碳排放权与金融产品相互联系，进一步拓宽了碳资产的定义，强调了其作为一种有价产权的性质。
近年来，随着低碳经济的全球推广，对碳资产的研究逐渐深入，其内涵也逐步扩大和丰富。现代碳资产的定义将所有可以使企业实现碳减排并产生价值的活动归类于碳资产的内涵范畴，从而赋予碳资产更广义的含义，并重点强调其价值性。碳资产不仅包括碳排放权，还包括低碳建筑、低碳技术等硬资产与软资产，这些资源能够帮助企业获得低碳竞争力。例如，张鹏认为［5］，碳资产的实质是地球环境对温室气体排放的可容纳量，该容纳量被人为划分和分配，从而被企业拥有或控制。相关学者进一步扩展了碳资产的定义，认为碳资产包括所有能够在低碳经济领域储存、流通或转化财富的有形和无形资产，以及能够吸收温室气体的自然资源［6］。温素彬提出［7］，碳资产不仅包括本身能给企业带来直接收益的资产，还应包括企业的碳管理技术、理念、政策等方面。马亚男将碳资产定义为企业在碳交易活动中直接或间接拥有的、能够给企业带来经济利益的各种碳资源的总称。［8］
碳资产的定义经历了从狭义的碳排放权交易价值到广义的包括低碳技术、建筑及管理策略的演变。这一变化反映了对碳资产多维度价值的认识深化，同时也映射出低碳经济全球推广的趋势。未来的研究可能会进一步探索碳资产在环境保护和经济发展中的综合作用，促进更广泛的低碳经济实践。
（二）碳足迹信息披露的定义
在全球经济和环境可持续性的背景下，气候变化和碳足迹信息披露受到日益关注。Hrasky认为［9］气候变化和碳足迹是社会面临的最紧迫问题之一，也是企业责任的关键问题。碳足迹通常指产品或服务整个生命周期中人类活动产生的二氧化碳和其他温室气体排放总量，包括企业在原料采集、生产、运输、销售、使用及废弃过程中的直接或间接排放。碳足迹信息披露是监管部门、投资者和公众了解企业在碳排放方面表现的重要方式，有助于督促企业实现绿色低碳转型。目前，披露形式主要包括单独的碳报告和在财务报告中补充的碳信息。
碳足迹信息披露的定义和范围随着研究的深入不断延申和扩展。郭燕［10］将碳标签视为碳足迹披露的一种形式，基于产品生命周期分析和碳足迹计算，将产品在不同阶段的温室气体排放量以量化指标形式展示，帮助消费者了解产品的碳信息。马一桐［11］强调了碳足迹信息披露的广泛性，包括企业碳排放状况、减排方案及其执行情况，帮助利益相关者全面了解企业面临的气候变化风险和机遇，以及资源利用和环境污染治理的情况。杨晓艳［12］更详细地定义了碳足迹信息披露的过程，包括数据采集、碳排放源识别、碳排放计算、碳足迹评估和影响因素分析，最终形成产品碳足迹报告并向利益相关者披露。在一些国家和地区，碳足迹信息披露还涉及碳足迹认证，以确保准确性和可信度。雷曜［13］从产品供应链角度出发，认为碳足迹信息披露应基于生命周期评价（LCA）逻辑框架，全面评估供应链上下游碳排放。企业通过比较核算结果与行业基准值或竞品，采取标签或报告形式与消费者和投资者等交流，并选择合适的认证主体和等级。葛青认为［14］碳足迹信息披露应聚焦于整个产业链，评估产业链内的协同降碳效果。企业需核算产品在其生命周期各阶段的温室气体排放总量，并在此基础上，通过披露产业链的碳排放值，服务于企业责任和品牌形象，同时引导消费者作出低碳选择。Zhang则认为［15］碳足迹信息披露应关注企业的价值链，计算出公司价值链的碳足迹，并根据价值链的不同阶段进行分类，向利益相关者披露。
综上所述，碳足迹信息披露是一个包括量化、评估、比较和公开披露产品全生命周期内碳排放的多方面参与和多种形式的动态过程。这种披露对推动企业可持续发展、加强社会责任意识、提高消费者环境意识和促进环保型消费决策至关重要。随着全球对气候变化问题的重视，碳足迹信息的透明度和准确性成为评估企业社会责任和环境绩效的关键指标。
二、建筑行业碳资产识别、确认与计量
碳资产满足国家节能减排目标，通过企业实施碳减排的项目，促使温室气体减排和转化的资源，建筑行业的碳排放占全球碳排放的39%，作为国家大力提倡节能减排的重点行业，建筑行业的碳资产管理尤为重要。建筑行业的碳资产主要包括碳资产的排放权和其他碳资产。
（一）碳排放权的识别、确认与会计计量
1.建筑行业碳排放权的识别
碳排放权由两部分组成：配额碳排放权和减排碳排放权，建筑行业主要是配额碳排放权（Carbon Emissions Allowance，“CEA”）。建筑行业的碳排放是建材生产及运输、建造及拆除等一系列活动排放温室气体的总额，用二氧化碳当量表示。减排碳排放权主要是指CCER项目，即中国核证自愿减排量，对企业采取温室气体减排项目导致的二氧化碳等温室气体减少的排放量进行核证，核证后的项目排放量少于配额的排放量可在碳市场进行交易。目前建筑行业还未进入到CCER项目中，根据《中国碳市场回顾与最优行业纳入顺序展望（2023）》报告，建材行业有望在下一阶段纳入碳交易市场。国内外对于建筑行业的碳排放主要采取强制方式，根据市场发展阶段规定建筑配额的限度，目前，国内一些地方出台了企业自愿减排的方案，如《河北省被动式超低能耗办公建筑降碳产品方法学》《广州使用高效节能空调碳普惠方法学》等规划，这说明建筑行业自愿减排的机制正在探索中。
在生产阶段，建材中产生的温室气体约占总量55%，建筑行业耗费了大量的能源，主要耗费的建材是水泥与混凝土、钢铁。其中混凝土中的水泥在每吨生产过程中会产生1.25吨的二氧化碳，除了水泥，混凝土通过采矿获得砂石骨料，运输途中也会释放二氧化碳。钢材也是建筑材料重要的部分，钢材在生产过程中使用的冶炼炉产生大量的二氧化碳，钢材产生的二氧化碳的比例约为1∶2。
在建造阶段，简易房的工人直接供暖、炊事、生活热水等导致的化石能源燃料排放，以及房屋建造时造成的废水、废材等垃圾的非二氧化碳的排放。
在建筑运行阶段，居民用房产生的供暖、炊事、生活用水导致的能源燃烧，使用制冷产品，由于使用空调制冷剂泄露，也会产生非二氧化碳的温室气体排放。医院、酒店等特殊场所使用电热炉形成蒸汽或热水造成温室气体的排放。
建筑拆除阶段，主要是楼房的爆破使用的化石能源燃烧、建筑垃圾的堆积等造成的二氧化碳的排放。
2.建筑行业碳排放权的确认
目前建筑行业碳排放权的确认在学术界没有统一的标准，有些学者认为应该将其归类为无形资产，因为碳排放不具有实物的特征；有学者认为应将其归为交易性金融资产，因为自愿碳减排量可以在碳交易市场进行交易；苑泽明等［16］则将碳排放权借鉴土地使用权的会计处理。在建筑行业主要是采用住房和城乡建设部于2019年发布的《建筑碳排放计算标准》的标准。在标准中建筑物的碳排放计算应该根据不同需求按阶段进行计算，根据建筑全生命期碳排放数据利用碳排放计算软件进行计算。在2021年，东南大学自主开发了国内第一款用于建筑碳排放计算分析的专用软件，缓解了国内计算建筑碳排放“卡脖子”的难题。
3.建筑行业碳排放的会计计量
建筑行业的碳排放权由货币进行计量，王廷章指出［17］碳核算的实质是以货币为计量单位进行确认的一项资本活动。无论是由政府指定的碳排放权还是通过减排项目实现碳减排富余的自愿减排碳排放权，都是具有价值的资产，资产需要进行合理的估值。国外的学者对碳信用进行货币化度量，并尝试将企业的碳信用纳入财务报表中进行披露。目前建筑行业碳排放权进行估计的方法主要是市场法、收益法和成本法，具体采用哪种估计方法需要核算软件进行判断核算。
对于建筑行业的碳排放的计量属性，韩艳［18］通过碳足迹视角对碳会计体系进行构建研究，她认为历史成本法忽略了碳配额市场的价值，而国外学者认为采用期权股价的方式，因此，她认为未来将采用期权股价和公允价值两种方式进行计量。多数学者认为碳排放权采用公允价值计量，更好地服务于低碳经济的发展［19］。因此，本文认为建筑业碳排放权应该采用公允价值计量的模式。
4.建筑行业碳排放权的账务处理
建筑业碳排放已经采用公允价值计量，并定期对排放权进行评估。高纪创认为［19］建筑业企业通过政府分配获取的碳配额作为政府补助，在获取日将政府指定的价格作为其成本，通过交易方式获取的碳配额按照购买日的价值采用公允价值模式进行计量，在报表日，对碳排放权进行重新评估确定其价值。对于利用自愿减排项目获取的碳配额满足资本化条件的计入无形资产，费用化计入当期损益。袁广达等也认为［20］碳排放资产具有资本化和费用化两种方式，其中资本化的基本特征表现在高效性、前瞻性和投机性三个方面，同时碳排放费用化金额特别是将富余的碳排放额进行出售的金额应该计入到营业外收入的项目。具体账户处理如下所示：
（1） 政府无偿分配的碳排放配额
当企业实际取得政府无偿分配的碳排放配额时，应按政府指定的价值确认资产和收益
借：无形资产——碳配额权
贷：递延收益
在实际排放时，按实际排放量
借：递延收益/营业外支出
贷：累计摊销
实际排放量超过政府无偿分配额度时
借：无形资产——碳排放权
贷：其他应付款——碳排放权/银行存款
后续计量中公允价值出现变动
借：公允价值变动损益——碳排放权
贷：无形资产——碳排放权
（或 做相反分录）
（2）通过购买取得碳配额
企业在取得当日实际支付或应付的价款（包括交易手续费）
借：无形资产——碳排放权
贷：银行存款
履行减排义务时，按照实际排放量进行摊销
借：营业外支出
贷：累计摊销
实际排放量超过购买的碳排放配额时
借：无形资产——碳排放权
贷：银行存款/其他应付款——碳排放权
资产负债表日，按市场公允价值对碳排放权重新计量
借：无形资产——碳排放权
贷：公允价值变动损益——碳排放权（或做相反分录）
出售外购碳排放配额时，依据实收或应收价款及账面余额
借：银行存款/其他应收款
贷：无形资产——碳排放权
借或贷：资产处置损益——碳排放权
（3）通过清洁发展机制（CMD）方式取得碳排放配额
在通过CDM项目获取碳配额的过程中，相关的账务处理可以细分为两个主要阶段：研究阶段和开发阶段。
1）研究阶段
在项目研究阶段，企业按实际投入成本。
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款/应付职工薪酬
在项目终了时，将这部分费用转入当期损益。
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
2）开发阶段
在此期间，公司对满足资本化要求的费用应予资本化，对未满足资本化要求的支出应予费用化。
借：研发支出——资本化支出/费用化支出
贷：银行存款/应付职工薪酬
项目结束时，减排量经监管部门签发。
借：无形资产——碳排放权/管理费用
贷：研发支出——资本化支出/费用化支出
后续计量，公允价值出现变动和出售碳排放配额时，账务处理方法同（2）。
（二）其他碳资产的识别、确认与计量
本文的其他碳资产是建筑行业的碳汇，根据《建筑碳排放计算标准》要求，建筑碳汇指的是在特定的建筑物项目范围，因绿化、植被从空气中吸收的二氧化碳。建筑行业的碳汇主要是建筑物采用木质软包装饰、铝包木窗等固碳产品，或是在建筑物周边设置绿化，减少二氧化碳等温室气体的排放。建筑行业的碳汇不具有实物形态，也作为无形资产处理，当前的碳汇市场还处于初步阶段，碳汇采用吸收的二氧化碳当量表示，待碳汇交易市场完善后，再考虑采用交易时的公允价值计量的模式。
（三）建筑行业碳足迹信息披露
碳足迹的定义为主体在活动中直接或者间接的碳排放总量，用二氧化碳的当量表示［21］，建筑行业主流的测算方法是生命周期法（LCA）。ISO 14040《环境管理-生命周期评价》中将LCA定义为：对产品在投入、产出的生命周期内对环境的影响，即在生命周期内对产品使用的能源、原材料、包装，产生的废弃物等对环境的影响进行量化考核。基于LCA的评价方法，国内外已经建立起多种碳足迹评价指南/标准，碳标签体系就是其中一种，碳标签就是把商品生产过程中的碳排放以标签的形式告知信息使用者，中国电子节能技术协会低碳经济专业委员于2018年在国内推行此体系，助力社会低碳化、绿色化，但是由于我国产业体系复杂，产品种类繁多，对于建筑行业基于LCA分析的碳足迹评价标准或体系尚处于试点阶段，例如，浙江省在《浙江省应对气候变化“十四五”规划》提出“开展‘碳标签’试点，构建‘碳标签’标准体系”。“2023中国碳标签论坛中建科技·低碳建筑与绿色建材峰会”中要求建筑和建材碳标签作为目标落实。本文认为，应当先在建筑行业生产、建造、运行、拆除等阶段测算标注碳标签，依据《企业环境信息依法披露格式准则》规定，将碳标签信息披露在企业的ESG报告或年报中，作为企业信息的一种补充。
三、对我国建筑行业碳资产管理的建议
（一）完善建筑碳排放标准与绿色建筑信息披露机制
目前，我国建筑领域碳排放存在诸多问题。建筑行业的许多碳排放核算工作处于“进行时”，建筑行业缺乏碳排放核算体系，各地针对碳排放核算缺乏细化的标准，以及相关监测数据缺失，存在数据孤岛的现象。因此，相关部门需要推进以能耗为导向的机制，健全建筑物的耗能统计、监测与计量数据体系，地区政府根据本土特点，在统一的体系之上细化专属于本土的建筑能源排放体系。同时需要相关部门能够搭建一个承载全国建筑企业的建筑能耗与碳排放数据平台，通过此平台构建碳排放数据库，深度融合能耗监测、能效测评、能耗统计等相关统计监测数据信息。
政府部门、金融机构和绿色建筑开发商三者之间的信息披露和流通机制、绿色建筑信息披露机制不完善，建筑企业环境信息披露标准不一致、信息不完整。因此，相关部门需要提升效率，使绿色建筑开发商报送信息渠道畅通，实现平台数据对接。针对缺乏绿色建筑信息披露标准的问题，要加快健全该体系，逐步确立绿色建筑的实际碳排放量等各方面指标核算方法，实现对相关能耗数据、节水节电效果、空气质量优化等信息的强制披露。
（二）建立并完善相关法规
关于建筑能耗排放相关的政策还比较少，现有建筑的能源性能的建筑规范不规范，针对整个生命周期能耗排放的政策更是少之又少。相关立法机构应积极建立健全相关法律法规，政府部门出台相应的政策，引导和推动利益相关者实现绿色低碳发展。通过借鉴国外发展经验并依据本国国情，相关部门需要规范新建筑和现有建筑的能源性能的建筑规范，推动运营和隐含碳未来排放增长问题的有效解决，促进建筑行业低碳发展。同时，良好的建筑规范应当因地制宜，合理地评估当地的排放标准和建材。此外，在建筑物的设计、施工、使用、报废过程中，当地政府需要加强监管，防止企业只针对某一流程减排，从而促进我国建筑行业全生命周期的低碳化、绿色化发展。
（三）加大科研力度，大力发展低碳技术
我国低碳建筑的技术还相对落后，建筑节能新技术推广力度不够，专业人才稀缺。因此，企业必须加大对建筑低碳技术的研发投入，提高企业的创新能力，采用环保材料和技术、降低能耗、提升能效，挖掘相关人才，以满足社会对企业的要求。相关部门要鼓励、引导和支持建筑业相关企业之间进行信息的沟通，建立起产业技术创新战略联盟，并对发展低碳技术企业开展补贴或减免税收等优惠政策，提升企业创新动力，从而转化为企业的生产能力。此外，国家应该开设相关学科，培养专业人才，满足市场的人才需求，提高对企业碳排放的底线，严格执行相关的环境标准，从而促进绿色建筑和低碳建筑的可持续发展。
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（责任编辑 文 格）
Recognition，Measurement and Disclosure of Carbon
Assets in the Construction Industry under the Background
of Carbon Peaking and Carbon Neutrality
XU Feng-ju1， RUAN Hua-qian1， PENG Bo2
（1.School of Management，Wuhan University of Technology，Wuhan 430070，Hubei China;
2.CITIC Digital Intelligence （Wuhan） Technology Co.，Ltd.，Wuhan 430070，Hubei，China）
Abstract：Carbon asset management for the construction industry，which accounts for 39% of global carbon emissions，is crucial to the realization of the country’s dual carbon goals and high-quality social development.However，there has been no clear standard for accounting recognition，measurement and reporting of carbon asset management in the construction industry，which has kept carbon assets out of traditional financial reporting and seriously affected the management of carbon assets in the construction industry.Given this，this article systematically explains the methods of carbon asset recognition，measurement and disclosure in the construction industry，and discusses suggestions for urgent improvement in combination with the current problems facing the low-carbonization of the construction industry，to provide a useful reference for the construction industry to achieve green and low-carbonization，promote the development and improvement of carbon accounting，and accelerate the realization of my country’s dual carbon goals.
Key words：carbon assets; carbon accounting; construction industry
