土地储备资产负债表设计思路和表式体系研究

摘 要：编制土地储备资产负债表是落实生态文明体制改革总体要求和统筹推进自然资源资产产权制度改革的重要举措。以南平市土地储备工作实践为基础，对土地储备资产负债表的设计思路和表式体系开展研究，探索构建符合南平市实际的土地储备资产负债表“4+3+3+7”表式体系。科学合理地编制表式，有助于掌握区域内储备土地的资产与负债构成，全面反映所有者权益的变化情况，为地方政府科学判断偿债能力、规范土地储备融资管理、提高宏观决策能力、推动土地资源集约利用提供支撑。

关键词：土地储备；资产负债表；设计思路；表式体系；南平市

中图分类号：F301.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2024）15-0104-05

一、研究背景

土地作为自然资源要素类型的一种，因自身独有的地理区位属性而深刻嵌入人类社会生产生活的全过程，已成为我国社会经济发展和生态文明建设最直接也是最重要的自然资源要素载体。土地储备制度的建立，有助于地方政府科学调节土地供应的结构和时序，持续推动土地资源的合理有效利用，是土地资源（实物量）向土地资产（价值量）转化的一个重要环节。近年来，各级自然资源部门在认真履行“两统一”职责的过程中，深刻把握中国式现代化对国有土地资源资产管理新的更高要求，充分发挥市场在土地资源配置中的决定性作用，而政府储备土地作为成熟度最高的未入市开发的存量土地资源，是现阶段探索实现国有土地资源以至全民所有自然资源资产所有者权益的重要抓手和有利路径。

土地储备资产负债表源于财务领域的资产负债表，将土地资源资产和土地资源负债相结合，用表式的形式予以量化和呈现，有助于土地资源的管理者掌握某个时点下区域内储备土地的总体情况和区间变化情况，体现了土地管理的新思路、新理念，具有现实、直观、便捷的特性。土地储备资产负债表实质上是指处在不同储备阶段的土地以资产负债表的形式来表达土地储备资产在某一特定的日期（年初、年末）的实物、价值、负债状态及其变动情况，重在理清资产、负债的来源、去向及相关属性。南平市作为自然资源部确定的全国土地储备资产负债表试点八个城市之一，稳妥有序开展了土地储备资产负债表体系研究及试点编制工作，针对收储成本与预期出让收入、资产价值与负债、融资额度与偿债能力缺乏有机联系等问题，探索建立符合南平市实际的资产负债表编制制度，形成了较为丰富的研究成果。

二、南平市土地储备实践

（一）区域概况

南平市位于福建省北部，俗称“闽北”，是福建省面积最大的地级市。市域内低山丘陵分布广，山地面积约占辖区国土面积的77%，具有“八山一水一分田”的地形特征。受地形地貌限制，城镇多分布于河谷、少量平原或盆地地区，发展腹地面积较小，属典型的山地城市。在地质构造和地质灾害共同影响下，南平市域土地资源开发成本相对较大，加之土地市场不够活跃、核心竞争力不强，使得大量条件不佳的存量建设用地不易盘活利用。

（二）土地储备工作现状

土地储备是一项综合性很强的业务工作，南平市的土地储备工作围绕“预、收、用、供”四个环节开展，即土地储备计划的编制报批、储备土地的取得（iQmI0LRaJTCZU8bU5LF/N8aWBTv7EvRBVK2bTUbJC6k=入库）、储备土地的前期开发管护（含临时利用）、储备土地的供应（出库），各环节紧密协作形成有机的储备土地工作管理整体，逐步将“生地”变为“熟地”，纳入地方政府的国有土地资产管理范畴。在入库端，已储备土地的规划用途多为住宅用地和商服用地，其次为工业用地。住宅、商服用地多分布于旧城中心区、新城核心区、基础设施配套完备等人流集中的区域，以便于后期通过公开出让获取更高的土地增值效益和土地出让利润，加快地方政府在区域基建大配套和社会民生事业中投入资金的回流；工业用地则多分布于各产业园区或城郊地段，以尽可能减少土地租金、降低企业拿地成本、避免对环境的敏感性影响。受居民购买意愿、土地市场供需关系影响，商住复合型规划用途的土地是下一步土地储备工作的重点；同时，为顺应新产业、新业态、新商业模式的发展变化，产业（工业）用地的储备量将逐步稳定提高，是培育壮大经济发展新增长点的要素保障，也是推动地区高质量发展的重要基础。从来源看，南平市已储备入库的土地占比主要为依法收回的国有土地和已办理农转征批准手续并完成征收的土地。在出库端，已供应的储备土地多为宗地总价和溢价率更高的住宅用地与商服用地，出于带动有效投资和优化营商环境的考量，地方政府更侧重于对住宅、商服用地的储备，而忽视产业用地和基础配套设施用地的需求，导致土地一级市场的结构平衡性有所偏差。现阶段，南平市的土地储备工作仍存在年度储备计划制度落实不到位、年度计划完成率不高、土地入库标准不达标等问题。

三、实践与经验

（一）国内部分地区的探索

土地资源资产价值核算方面。2014年，贵州围绕资产负债表的理论、框架结构以及价值评价等开展研究，设计自然资源、水、土地以及森林的资产负债表编制形式。河北承德于2016年正式形成了包括辅助表、扩展表、分类表以及总表等内容的相关表格，同时核算了土地资源资产价值总量。浙江绍兴通过开展土地储备出让预算管理制度改革试点，达到了梳理可利用的土地资源、盘活优质存量土地、模拟运作储备地块、测算预期收益的效果。湖南在2018年开展了省级土地资产调查核算试点，以期核算全省范围内国有建设用地的资产总量。广东立足已有的土地资源等级价格体系，采取了“全覆盖、全口径、多尺度”的方式，开展宏观与中观尺度的国有土地资源资产核算。宁夏采用“中观方法为主、宏观方法为辅”的方案，对试点区域的国有建设用地和农用地开展价值量核算。贵阳、广州探索开展了微观尺度的核算，形成初步核算成果。厦门市引入商业繁华度等多项修正因子，对原有基准地价分区进行再次分割细化，进一步提升核算精度。兰州则立足全域覆盖的基准地价，对全域国有土地开展中观尺度的核算。

土地储备资产负债表编制方面。杭州市通过明确资产、负债、所有者权益分类标准与范围，全面考虑使用土地储备专项债券尚未还清的已出让土地的长期负债性，确定实物量、价值量核算方法，选择“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，编制土地储备资产负债表，以期能够体现土地储备潜力、库存储备土地情况，摸清现有土地储备专项债券的规模，探索未来可承载的土地储备专项债券的空间，测算土地储备债务风险防范的安全系数，增强调控土地市场促进房地产市场健康稳定的能力。天津市土地储备资产负债表编制重点在于建立土地储备资产负债表框架体系、清查储备土地资源实物量和核算土地储备资源价值量，确定资产、负债的核算方法等方面。遵循“由简至繁，由易至难”的原则，采用“先存量后价值、先分类后综合、先存量后流量”的编制路径编制土地储备资产负债表。焦作市试点针对收储成本与预期出让收入、资产价值与负债、融资额度与偿债能力的问题，与国土空间规划、用途管制、基础地理信息“一张蓝图”、第三次全国国土调查、资产清查统计核算试点和自然资源资产产权制度改革等相衔接，整体设计土地储备资产负债表表式、资产调查和资产核算体系。同时建立土地储备资产负债表与自然资源资产负债表、土地储备专项债券预警、土地储备年度计划编制、土地储备监测监管系统、焦作市自然资源和规划“一张蓝图”的五个有机联系。

（二）经验与启示

一是储备土地价值量的核算。衔接和借鉴国有土地资产核算试点中价值核算的方法，遵循“实物到价值、实物与价值并重”的技术路径，增加价值量与实物量之间的关联性，在此基础上研究成本法、市场比较法和基准地价期日修正法等计量方法，探索最适合南平市储备土地价值量核算的方法。二是土地储备资产负债表编制。参考“先分类再综合”“先存量后流量”“先实物后价值”的技术方法，将比较分散的各类土FAH8pvps1YpX27C6ZCupRIcDgQcBH4xrpq0KhMqQOIs=地储备账户整合到土地储备资产负债表的表格中，通过土地产权状态、规划用途等方式进行分类，利用一定时间点期初、期末以及本年度变动数量等流量的变动情况来反映资产、负债以及所有者权益。三是资产分类范围。根据杭州市土地储备资产范围，结合南平市土地储备工作实际，利用资产负债表中分录、分类账等会计程序，将南平市储备土地以宗地作为储备单位，依据土地储备环节、产权状态将储备土地划分为拟收储土地、入库土地和已供应土地，将使用专项债券尚未还清但已供应土地纳入南平市土地储备资产负债表的资产计算范围。四是基本框架构建。根据相关国内外研究，结合南平市土地储备工作实际情况，由编制基础出发，以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，坚持问题导向、重点突出，坚持简洁实用、真实合理，坚持因地制宜、统筹协同三个基本原则，研究资产负债报表框架体系的构建，建立适合南平市储备土地现状的资产负债表整体框架。

四、土地储备资产负债表的设计

（一）功能定位与设计原则

土地储备资产负债表定位为全民所有自然资源资产负债表的重要组成成分，通过充分利用调查监测、确权登记、资产清查、统计核算等成果，展现土地储备资产的来源、供应、数量、用途、价值、负债等属性信息，形成相互关联、相互支撑的报表体系。负债表要能够全面反映编制地区土地储备资产真实家底状况、监督管理效果，能够为推进土地储备机构债务风险评级，进一步完善全民所有自然资源资产管理体制，切实防范相关金融风险提供有力支撑。

在表式设计上，首先坚持人与自然和谐共生的生态文明理念，注重储备土地的开发利用与保护修复权责相对等，实物量与价值量相结合，经济、社会与生态效益相统一；其次，围绕土地储备资产管理中底数不清、监管不到位、存量盘活率低等突出问题，以及管理实践中存在的价值量计量缺乏等不足，力求全面反映土地储备资产家底，明晰土地储备机构管理权责，报告受托资产负债情况需要；再次，以回应报表使用者关切为基本出发点，以编制成本可控为落脚点，充分利用现有工作成果及试点探索成果，尽量避免重新生产数据，确保能够实际计量或测算，注重技术可行，易于操作；最后，充分借鉴国内外已有理论研究和实践经验，结合南平市实际在负债表指标设计、受托责任履行情况、监督管理效果等方面大胆试点探索，形成可复制、可推广的经验。

（二）设计思路

一是遵循会计平衡原理。通过构建“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，使资产、负债的数据具有对应性，能够反映储备土地在某一时点的财务状况。进一步明晰资产、负债内涵，理清土地储备资产、负债分类标准，理顺土地储备资产实物量、价值量的关系。按照土地储备的不同阶段（拟收储土地、入库储备土地、已供应土地）和南平市储备土地的规划用途类别将土地储备资产细分为商服用地、工矿仓储用地、住宅用地、公共管理与公共服务用地、其他经营性建设用地等资产门类。结合土地储备成本支付来源，同时考虑每年应付账款，将南平市土地储备负债分为财政性负债、债券负债及利息负债三种。

二是体现结构性与流动性。资产结构方面，不仅要表现土地储备资产内部的占比划分，还要关注实物量与价值量之间的关系以及不同类型（产权状态）的土地储备资产之间的比例关系。产权状态完整性关系到土地储备资产的变现和为政府提供资金回笼周转的可能性，是衡量土地储备资产安全性的重要标准。负债结构方面（即短期负债和长期负债、负债总额与所有者权益、长期负债与所有者权益的比例关系），如果储备土地负债结构的比例不合理，会给地方政府财政造成财务负担和筹资困难。因此，土地储备资产负债表的设计必须对负债、长期负债、短期负债予以明晰，能够为土地储备预算、资金管理、风险监测提供辅助工具。在表式项目的排序上，按照从上到下、从左到右的原则（即资产占用期限架构、循环周期）来表现报表的流动性特征。土地储备资产负债表在全面反映土地储备资产所有者权益情况的同时，也要为进一步加强土地储备机构运转、计划编制、项目管理、资金支付、债券分配等方面提供信息基础、监测预警和决策支持。

三是考虑实物量与价值量。实物量与价值量是土地储备资产重要的两个量化成果，是土地储备资产负债表体系设计的重要内容。按照“先实物后价值”的技术路径，坚持“实物与价值并重”的原则，充分考虑实物量与价值量的衔接性。

四是建构多维度分析能力。从监测债务风险、调控土地市场、规范土地储备工作等维度出发，考虑土地储备资产负债报表设计，明晰所有者权益、债务风险，为科学判断偿债能力、规范融资管理、推动土地储备管理规范化、透明化、精细化提供数据支撑。对出现特殊情况的储备地块资产、负债、趋势、出现频率进行分析，编制同样适用于该地块的土地储备资产负债报表体系，提高报表的普适性，追求真实的土地储备与供应量，减少资产、负债的数据误差，以保证报表数据的客观性与准确性。

五、土地储备资产负债表的框架体系

（一）框架结构

南平市土地储备资产负债表以土地储备资产清查统计表（生命周期）作为数据来源，由报表体系、账户体系（资产情况表、负债情况表）以及附表共同构成，呈现“4+3+3+7”的结构。其中，报表体系分别为南平市土地储备资产负债表、土地储备所有者权益变动表、储备土地收支表以及储备土地收支明细表等4张表，反映报告期内南平市各类型储备土地资产、负债及其所有者权益的期初、期末及其变化情况。“3+3”为资产及负债账户体系，其中资产情况体系，包括拟收储土地资产情况表（实物量和价值量）、入库储备土地资产情况表（实物量和价值量）、使用专项债券尚未还清的已供应土地资产情况表（实物量和价值量）；负债核算体系，包括拟收储土地负债核算表、入库储备土地负债核算表、使用专项债券尚未还清的已供应土地负债核算表。均体现各阶段各类型储备土地的资产、负债期初、期末存量情况及其变化来源与去向。7张附表为数据支撑表，分别为拟收储土地地块期初、期末的统计表、入库储备土地地块期初、期末的统计表、年度内土地供应统计表、使用专项债券尚未还清的已供应土地地块期初、期末的统计表。附表详细记录储备土地资产负债的权属、数量、质量、分布、用途、价格、处置等方面的属性信息及其特性，为报表编制提供基础数据。

（二）体系构成

计量报表体系要能够体现土地储备资产实物量、核算土地储备资产价值量、反映土地储备资产流量、揭示土地储备负债、显示所有者权益及其变动情况。由此，结合南平市土地储备工作实际情况，遵循“实物与价值并重、存量与流量并重”原则，依照“先分类再综合、先存量后流量、先实物后价值”的编制路径，按照“期初数+本期增加数=本期减少数+期末数”的逻辑关系，确定了土地储备资产实物量统计与价值量核算体系、土地储备资产负债核算体系及土地储备资产负债表报表体系3个体系。土地储备资产实物量统计与价值量核算体系是土地储备资产账户的体现，与土地储备负债相对应，是土地储备资产负债表报表数据支撑；土地储备负债核算体系包括拟收储土地负债核算表、入库储备土地负债核算表、使用专项债券尚未还清的已供应土地负债核算表，体现各阶段各类型储备土地的资产、负债期初、期末存量情况及其变化来源与去向，与土地储备资产相对应；土地储备资产负债表报表体系中，土地储备资产负债表、表现资产、负债以及所有者权益，与土地储备资产、负债体系相互联系。其余三个土地储备所有者权益变动表、土地储备收支表为其主要组成部分，土地储备收支明细表是土地储备收支表的解释说明。

1.报表体系。南平市土地储备资产负债表主要反映报告期内，编表主体（南平市行政辖区）空间范围内不同阶段不同类型储备土地资产的实物量、经济价值量期初、期末存量情况以及储备土地不同类型负债的期初、期末情况，展示报告期内所有者权益的数量及变化情况。南平市土地储备所有者权益变动表主要反映本轮报告期内以及上轮报告期内的所有者权益期初、期末数量及其变化趋势。储备土地收支表主要反映报告期内，编表主体土地处置取得的相关收入及土地管理支出情况，即土地储备成本支出、管护费用、专项债券本息等支出程度，为短期土地资本经营预算提供思路。储备土地收支明细表主要为储备土地收支表的支出明细表，清楚记录每块储备土地收支信息，实时反映报告期内编表主体收入、支出的来源、去向。

2.账户体系。拟收储土地资产情况表主要反映报告期内，编表主体空间范围内拟收储土地资产的实物量、经济价值量期初、期末存量情况，表现其变化的来源及去向，同时以土地类型为条件，进行内部横向对比分析，展示未来用地的趋向性。入库储备土地资产情况表主要反映报告期内，编表主体空间范围内入库储备土地资产的实物量、经济价值量期初、期末存量情况，表现其变化的来源及去向，同时以土地类型为条件，进行内部横向对比分析，展示规划用地的趋向性。使用专项债券尚未还清的已供应土地资产情况表主要反映报告期内，编表主体空间范围内使用专项债券尚未还清的已供应土地资产的实物量、经济价值量期初、期末存量情况，表现其变化的来源及去向，同时以土地类型为条件，进行内部横向对比分析，展示实际用地的趋向性。拟收储土地负债核算表主要反映报告期内，编表主体空间范围内拟收储土地负债的类型、期初期末的数量，表现其变化的来源及去向，为预计拟收储土地债务风险提供依据。入库储备土地负债核算表主要反映报告期内，编表主体空间范围内入库储备土地负债的类型、期初期末的数量，表现其变化的来源及去向，为预计入库储备土地债务风险提供依据。使用专项债券尚未还清的已供应土地负债核算表主要反映报告期内，编表主体空间范围内使用专项债券尚未还清的已供应土地负债的类型、期初期末的数量，表现其变化的来源及去向。

3.表格的逻辑关系。拟收储土地资产存量变化源于两个方面，一方面核算期内新增储备土地形成流入量，另一方面核算期内拟收储土地达到入库储备条件进行入库储备，以及拟收储土地退出造成流出量，年初存量相应增减后，得到年末存量。入库储备土地资产存量变化，一方面由于核算期内拟收储土地达到入库储备条件进行入库储备，形成流入量；另一方面由于土地供应或入库土地退出形成流出量；年初存量相应增减后，得到年末存量。使用专项债券尚未还清但已供应的土地资产存量变化，一方面由于核算期内新增使用专项债券尚未还清但已供应的土地，需要增加存量；另一方面使用专项债券但已供应的土地将债券本金还清，需要核减。附表为拟收储土地、入库储备土地、使用专项债券尚未还清的已供应土地三个账户的基础数据支撑表。

六、土地储备资产负债表的应用

（一）为土地储备资金管理、债务风险监测提供依据

在国家政策引导下，南平市从2018年起申请土地储备专项债券，将土地储备专项债券纳入预算管理。对于地方政府来说，需要依据宏观经济形势，结合自身资产流通性，合理确定地方债务总限额并加强土地储备资金管理监测债务风险。编制土地储备资产负债表，能够清晰、客观地体现南平市储备土地资产、负债的构成和演变趋势，摸清储备土地“家底”，明确资产、负债关系，明晰资产、负债结构有助于资产流通的时点和规模的确定、地方政府当期及未来中长期的债务风险的科学判断、政府偿债能力的衡量进一步促进储备、供应工作合理安排，规避资金占压风险，实现土地收储资金的良性循环，实现对额度值、资金使用面的合理分配，提高政府宏观决策能力，助力高质量发展。

（二）为自然资源资产负债表编制提供经验

储备土地作为全民所有自然资源资产的重要组成部分，其主要属性为经济属性，相对其他自然资源来说，家底相对清晰，价值量估算方法较为成熟，编制储备土地资源资产负债表是探索编制自然资源资产负债表的理想对象。其次，土地储备资产负债表整体的设计框架与自然资源资产负债表的设计框架与思路类似，通过厘清政府储备土地资产实物量底数、资产价值及负债之间的关系，能够为编制全民所有自然资源资产负债表提供经验借鉴。

（三）推动土地储备工作规范化、透明化、精细化

土地储备是政府调控土地开发利用的一种有效手段，是地方改革和发展强有力的助推器。编制土地储备资产负债表，体现编制主体在某一时点所拥有的资产的存量与质量的变化情况，反映一定时期内储备土地的使用状况及影响，能够“明晰家底，明确责任，考核绩效”，增强土地储备管理透明度，促进土地资源合理配置、自然资源科学管理，推进生态文明建设；其次，辅助土地储备监测监管系统填写，明晰储备土地存量及供应构成，为土地储备机构合理制定年度储备计划及三年滚动计划提供参考数据，规范土地储备工作；再者，土地储备资产负债表有助于南平市有关部门厘清基础数据，摸清部分存量土地状况，全面衔接国土空间总体规划，通过合理规划，挖掘存量建设用地潜力，提高利用强度，充分发挥土地潜能，动态调节存量建设用地与新增建设用地的供应比重，盘活存量及闲置土地。

（四）促进与城市土地成片开发的有序衔接

土地储备资产负债表体现地方土地储备工作在所有者权益变化的现势性，反映出城镇土地资源这一主要、稀缺的经济社会发展基本要素的政府调控手段及预期。在一定程度上能促使地方政府主动思考如何平衡土地出让收入与土地上各类型产业收入的关系，探索将土地上各类项目开发对地方财政总收入、一般预算收入和政府性基金收入的综合影响提前纳入下一年度土地储备计划的实施、甚至是下一个五年规划的成片开发方案中。这也与当前国家对城镇土地成片开发践行新发展理念、以人民为中心的发展思想和注重节约集约用地的基本原则和要求不谋而合。

七、不足与展望

a8faaf7db5f54e815501811e6751f4f3受时间、技术、人员、行政等多因素制约，本研究虽基于南平市实际对土地储备资产负债表设计思路和表式体系进行了有益探索和创新，但仍存在不足之处。主要有：其一，个别地区实际实施储备的地块未履行法定批准手续，如完成征迁后（含使用土地储备专项债券情形）未完成农转征报批手续或未取得政府储备批复，暂无法纳入统计范围，无法反映储备土地真实家底；其二，在价值量核算过程中，因南平市标定地价、监测地价等地价体系尚未建立，且部分区域未有成交案例可参照，采用了以城镇基准地价为核算的基础，并辅以期日修正，其土地价值与实际市场价值有较明显的差距，导致土地资产与土地负债较为接近，所有者权益未能充分体现；其三，南平现行的土地开发模式，缺乏整体性、系统性、科学性，往往以实施出让为目的而实施储备，与各类规划缺乏有效衔接，基础设施及公共设施配套不足，未形成统一储备、统一规划、统一配套、统一开发的土地利用格局，土地价值在一级市场交易中未得到充分体现，所有者权益未最大化；其四，部分拟储备土地申请使用专项债券的范围较大，但只有部分土地达到储备入库条件，为避免专项债券的整体划入，造成负债的虚高，按面积等比例分配，忽略了宗地之间成本差异性，影响资产、负债及所有者权益的估量。

下一阶段将围绕以下几个方面深化开展：一是结合土地储备资产负债表编制目标，对报表体系、各项指标要素包括土地储备资产、负债、所有者权益、收入支出等的范围和内涵开展进一步研究；二是将土地储备专项债券的管理作为基础，探索将其纳入资产负债表报表的体系；三是对“预计负债”的计量标准、在报表中作为负债反映的合理性予以进一步研究；四是对非经营性用地纳入土地储备资产负债表编制范围的合理性、实用性、表现性进行探索。