林业碳汇会计计量及信息披露的研究

陈宗呐　马扬

摘要：  为了有效应对气候变化，国家结合我国国情明确了“碳达峰和碳中和”目标，确保经济社会能够实现高质量可持续发展。基于此背景下，林业碳汇不仅仅可发挥其固碳功能实现其生态价值，也被视为可促进绿色投资，发展低碳经济，优化现有经济结构、推动绿色经济发展，并有潜力成为新的利润增长点。我省有着丰富的森林资源，目前对于林业碳汇的会计研究处于起步阶段，没有专门制定会计准则和规范。本文通过深入探讨林业碳汇如何实现货币化计量，并且有效、客观、全面进行会计信息披露，提高营林企业开发林业碳汇项目积极性，促进林业碳汇由生态价值转化为经济价值，实现“绿水青山”变成“金山银山”的目标。

关键词：  林业碳汇；  计量；  信息

中图分类号：   F 326. 23               文献标识码：   A                文章编号：１００1 － 9499（２０24）03 － 0066 － 05

1 林业碳汇会计的研究现状

国内外目前对于林业碳汇会计计量有了一定的探讨，人们都认同林业碳汇可以被视为是一项资产，这主要是从资产的概念的角度进行分析。因为林业碳汇是由林业企业所持有的，将来会在签订合同或进行林业碳汇交易的过程中，为营林企业产生一定的经济效益。但是，林业碳汇的会计核算明显区别于传统会计核算，林业碳汇不是独立存在，而是依附于森林各类植被资源的基础上，因此它又融合了生态性与环境性的特征，导致在探讨如何进行会计核算过程中就显得更为复杂。

通过分析，学者们在研究应该把林业碳汇当作何种资产进行确认时存在不同的观点。有学者认为将林业碳汇资产视为一种存货。最早是美国还有法国相关的会计制度，这部分人员主要从存货的定义出发进行了分析。近年来为了应对气候变化所产生的负面影响，产生了清洁发展机制。这个机制是被国际所认可能够带来减排的碳交易机制，在此背景下，林业碳汇履行所签订的合同，最终目的也是为了出售，所以一些学者把林业碳汇当作一种存货进行会计处理。其次，有部分学者认为林业碳汇资产应该视为一种无形资产。主要是因为林业碳汇本身没有实物形态，是需要借助林木植被才能发挥其功能的一种可辨认的资产。此外，还有部分人认为应该将林业碳汇资產当作一项金融资产进行确认。林业碳汇资产具有资产稀有性、可交易性的特征，企业所拥有的林业碳汇的主要目标，是在较短的时间内获得利润，并且随着碳交易市场日益完善，其林业碳汇的价格可以通过市场价格的波动而变动。

在探讨林业碳汇资产的会计计量属性时，也存在着不同的观点，有认为应该直接以历史成本进行核算，也有以其当时的公允价值确认林业碳汇的价值。

碳会计属于环境会计的分支，所以对于碳会计信息的披露的研究来源于环境会计信息披露的研究。可持续发展理论是作为环境会计披露的基础，企业对外进行披露是履行其社会责任的一种方式。国际上对于碳会计信息披露进行过系统研究，并出台过关于会计信息披露的文件。国际上最早将碳会计纳入排污权会计核算体系内。目前，国外关于碳信息的披露既有强制要求披露的内容，也有自愿披露的内容。我国对于环境会计的研究较国外落后了将近20年，经过多年的研究，目前针对环境会计的研究已经进行了细化，逐步转化为环境会计信息披露、排污权会计、碳会计等更为专业的领域。目前，企业对于碳会计信息的披露更多的是采用文字形式。

2 林业碳汇会计计量与信息披露所面临的问题

2. 1 对于林业碳汇会计核算目前未制定专门的财务制度与准则，导致如何进行计量没有形成统一的标准。为了保障碳排放权交易市场的规范有序发展，使其相关的会计核算更加合理合规，在2019年，财政部颁布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，主要包括制造业等重点碳排放企业，针对营林企业方面关于林业碳汇项目的会计工作未作规范。这导致林业碳汇项目的财务核算工作没有可以参照的制度准则和缺乏有效的业务指导，使得林业碳汇资产无法在财务报告中真正体现其价值以及可能获得的经济效益，不利于营林企业的决策者做出关于林业碳汇项目正确的判断。同时，很可能会使不同营林企业核算的方式或者方法不统一，进而造成无法将不同企业间的林业碳汇的数据进行对比，也不利于政府部门想要统计出某一地区所有营林企业林业碳汇资产所能带来的实际效益，某种程度上阻碍林业碳汇项目的发展。

2. 2 林业碳汇资产进行货币化会计计量是采用何种计量属性来对林业碳汇资产进行确认，尚未形成统一的定论。林业碳汇资产兼具了生态性和环境性的特点，难以直接进行测算。确定好它的计量属性，便于计算出林业碳汇的货币化价值，为开展后面财务核算工作、完成财务报告以及会计信息披露奠定基础，更是确保林业碳汇能够长久持续发展的先决条件，便于林业企业的决策者看到林业碳汇能为企业带来的经济价值。因此选择何种计量属性能更加准确客观的反映出林业碳汇资产的货币价值需要进行深入研究。

2. 3 林业碳汇资产在进行会计信息披露时，因目前没有明确的会计准则或制度出台，没有强制企业必须披露相关会计信息，所以在现有的林业企业会计核算体系中，很可能出现关于林业碳汇项目披露内容有偏差，披露的信息不全面，披露的数据不直接等情况。

3 林业碳汇会计计量方法的探究

在讨论林业碳汇资产适用的计量属性前，需要先确定其归属于何种资产时，本文认为林业碳汇资产可以将其视为无形资产。首先它不具有实物形态，存货都具有实物形态，所以不能归类为存货。其次，它虽然像金融资产，打算在短期的盈利，但其物理特性又与金融资产有很大的不同。因此本文建议将林业碳汇资产视为无形资产进行核算。

会计计量是会计主体对会计要素经过会计确认后，进行账簿登记，最终列报于财务报表的过程。林业碳汇会计计量问题的关键是计量属性。在进行传统会计核算时，通常运用历史成本计量、可变现净值、现值、重置成本或者公允价值进行计量。针对林业碳汇资产本文认为应该用林业碳汇的公允价值进行初始计量。不建议采用历史成本、可变现净值、现值以及重置成本的具体原因如下：

3. 1 用历史成本进行核算的资产，是采用最初取得某个资产的价值。由于林业碳汇所依附的森林植被，其生长过程可能已经经历数十年甚至上百年，现在林业企业要想获取最原始的投入的成本显得十分困难。

3. 2 对于采用现值计量的资产，需要将未来一段时间估计可能的现金流入的净值进行折现后的金额，即在计量需要确定好该项资产的折现率、未来可能带来的现金流入量以及估算出能获得收益的具体年数。目前因为关于林业碳汇项目还处于起步阶段，要想测算出它在未来能够带来的现金流量难度很大，且森林植被能够一直生长，具体能够生长多少年份无法确定，所以林业碳汇能够带来多少年的经济效益也就无法估计。

3. 3 确定资产的可变现净值，是用这项资产预计可能的销售价格抵减一部分成本费用后的净值，扣除的部分主要其中进一步加工所产生的成本、相关的销售费用或者税费等。林业碳汇因其自身的市场价格不稳定，未来何时进行出售的时间也无法预计，进而不能估计出林业碳汇将来的销售价格。同样，对于种植林木资源在后续培育种植过程中需要多少成本也难以估算，故可变现净值也不适用。

3. 4 在确定一个资产的重置成本是用其重置的价格与成新率相乘。因为林木資源的生长需要经过数年的时间，无法在短时间内重新购置或者建造，所以想取得林业碳汇资产的重置价格显然不符合客观实际。

基于上述原因更倾向使用林业碳汇资产的公允价值进行核算。此外，对于林业企业的决策者更倾向于通过企业的财务报告获得林业碳汇所能产生的收益，采用公允价值更能体现出数据的准确性、客观性以及及时性。

由于林业碳汇资产区别于传统的资产，融合了生态学以及环境学领域专业知识的特殊属性，要通过科学并且客观的方式确定林业碳汇资产具体货币化的价值，引入对林业碳汇资产所能吸收碳量这一实物量的指标，能更好的确定其货币价值。即林业碳汇资产的公允价值=林木资源产生的碳储量×碳的公允价格。

经过多年系统性的研究，对于林业碳汇资产碳储量的实物量测量已经比较成熟，目前有两种比较公认的方法，一种是生物量法，另一种是蓄积量法。生物量法的核心是运用林业资源生物量即在一定单位面积内所拥有的有机物质的含量与林业碳汇资源中的含碳量相乘得出林木资源的碳储量。这种方法计量简便，并且对关于林木资源领域专业化的技术要求不高。但测量时对于树木植被仅考虑了地面以上部分的数量，而对于地面以下树木部分没有进行测算，存在对测量结果有一定的片面性。蓄积量法是用林木资源蓄积量数值测算出生物量数值。通过在林中选若干个面积一致、有代表性的样地， 每个样地内量测每株树的胸径、树高，并分别记清树的种类，根据胸径、树高查询相应林木种类的二元立木材积表，把样地内的所有单株蓄积加起来，就是一个样地的蓄积。然后再选取多个样本测算整个林地的蓄积数量，最后与生物量与蓄积量的转化系数相乘，计算出林木资源的碳汇量。

针对如何确定碳汇的公允价格，取决于市场的活跃程度，近些年随着碳交易市场的完善，我国已经有碳交易的试点城市。如果在碳市场比较活跃时，我们可以直接采用其市场价格。离我省较近的试点城市是北京，可以参考其碳交易市场的价格。但处于不够活跃的碳市场时，要确定其市场价格，选择估值计量的方式。

林业碳汇资产计算其公允价值的方法分别是：成本法、市场法以及收益法。

成本法是对原有的林业碳汇资产运用当下的方式方法重新进行估计测量，估测出与原有林业碳汇资产有同等功效的成本。

其基本公式为P=k1k2V。式中，k1表示林业资产的成本系数；k2表示当天的物价指数；V表示林木资源碳储量。

林业碳汇资产依附林木资源存在，对于林木资产成本系数的选择需要将林木资源的生产成本分离成林木成本和林业碳汇成本，但如何分配比较困难，因此对于林木资产成本系数的确定也比较困难。

在市场法下确定林业碳汇资产的市场价值，主要通过选择用林业碳汇资产相同或者相似的价格与在相关联的市场中的交易信息数据参与评估的方法。如果目前可参考的相关市场有多个，需要比较两个相关市场近期碳交易的均价与交易量，即可从中选出比较活跃的市场。林业碳汇交易作为一种无形交易，与投资金融衍生品相似，其市场价值需要体现出预期的收益性，不能直接用某个领域的历史交易价格。基于以上观点，市场法借鉴的模型为市场价格模型，即基本公式为：P=β·V+r，式中，β为行业相关性指标或者为市场指数；V为最近一个交易日的市价或者之前一段时期内的市场价格的平均值；r为修正指数。这种方法下对于林业碳汇市场指数β的确定存在人为主观因素，可能造成估算的市场价值有偏差。

在选择收益法下进行林业碳汇资产市场价值评估时，林业碳汇资产预计未来能为营林企业带来的经济利益折成现值的一种评估方法。收益法更注重林业碳汇项目所能产生的长期收益。需要确定每年预计的经济效益流入，获得收益的期限以及收益率三个指标，在通过时间价值模型即可估测林业碳汇的市场价值。其基本公式为：

P=A1/（1+r）+A2/（1+r）2+…+An /（1+r）n

式中，An表示林业碳汇未来期间年交易价格，r表示收益率。

4 林业碳汇的会计信息披露体系的分析

目前关于林业碳汇会计信息披露的研究起步时间不长，有关部门也没有强制要求经营企业必须在对外的财务报告中进行披露，更多的企业仅仅是自愿进行的，使披露的会计信息有一定主观性。但为了让营林企业更加重视林业碳汇项目，将其视为国家在构建生态体系背景下有着巨大发展潜力的又一增长点，促进营林企业长久发展，研究出一个适合我省关于碳会计信息披露的体系十分必要。

4. 1 林业碳汇项目会计信息披露的目标

一是决策有用性，二体现其社会责任性。传统会计信息披露的主要目的是为了让财务报告的使用者在公开的报告中掌握企业具体的财务状况，经营收益水平的财务信息等重要数据，为财务信息的使用者更好的决策提供有效依据。林业碳汇项目因为又具有生态性的特点，林业企业在对林业碳汇项目进行披露时，按照可靠性、全面性等会计信息质量的原则，既要让使用者全面掌握具体的财务数据，又要充分体现其所承担的社会责任，在生态环境方面所作的贡献。

4. 2 林业碳汇会计信息披露遵循原则与信息质量要求

在进行会计信息披露时应该遵循成本效益、可持续发展、强制和自愿相结合的原则。首先在成本效益方面，林业企业除了要所能带来的生态价值，还要考虑投入成本与取得收益的比例。因为现在还有出台林业碳汇专门的会计准则和条例，企业对于林业碳汇的重视程度以及专业技术水平等方面还不成熟，企业要全面完整进行披露所投入的成本过高，不利于整个行业长久稳定发展。因此应该采用渐进式的方式，鼓励企业在合理披露成本范围内，主动进行相关信息的披露。第二，估计发展林业碳汇项目，就是基于它所产生的生态效益，所以要加强林业碳汇在生态价值方面的披露内容，不但可以促进生态体系建设，更有利于林业碳汇市场的长久可持续发展。第三，因为目前没有颁布林业碳汇相关会计规章制度，在没有约束的条件下，无法实现强制要求营林企业主动披露碳汇方面信息，最好采取引导方式。同时，有关部门要组织制定符合我国实际的林业碳汇政策制度，颁布具体的标准，让企业有法可依，有章可循，才能更好的约束营林企业主动自觉进行披露。

在对会计信息进行披露時，要遵守客观性、重要性、可比性、相关性等基本信息质量要求。首先，在对林业碳汇项目的经济业务信息进行披露时，要按照相关林业碳汇合同真实、客观、准确的反映其具体业务与数据。第二，在披露时要分清主次，突出重点，营林企业应该对业务过程中重要的数据给予全面详细的解释说明，对其他信息简单概括即可，确保财务报告信息使用者能快速获取重点有价值的数据。第三，在对外披露会计信息时，能保持披露的内容框架以及数据计量基础一致，确保财务报信息的使用者能及时比较同一林业碳汇项目在不同时间点的变化情况。第四，林业企业要确保财务报告信息使用者所作的最终决策与披露数据是相关联的，只有准确的数据才可以帮助企业管理者或者投资者做出最恰当的决定。

4. 3 林业碳汇会计信息披露的方式

为了实现信息披露的准确、全面以及可对比，仅靠在财务表外的信息披露是不够的。本文认为最好采用表内披露与表外披露相结合的方式，同时在披露的过程中还要加入林业碳汇项目的绩效管理方面的信息，能够让林业碳汇项目的会计信息更加科学全面的展现出来，适合财务报告信息的不同类型的使用者都能从报表中获得具体的数据。

（1）表内信息披露

一种是补充报告方式，另一种是独立报告方式，这两种都是将林业碳汇项目一部分可以量化的指标直接用数字表示出来。补充报告的方法是利用林业企业在现有的财务报表，在报表中单独设置关于林业碳汇项目的科目，通过期初数额与年末数额的变化进行对比，能更直观体现林业碳汇资产的价值变化和收入变动情况。独立报告，是在现有的财务报表外，单独设置一个关于林业碳汇项目的独立报表，如设置林业碳汇收益、林业碳汇成本表等，用这种方式更能全面系统向财务报告使用者展示林业碳汇项目的详细情况，但同时因为它没有最大化的利用现有的财务报告体系，会使实际工作中，会计人员花费的时间和成本更多。在营林企业开展的碳汇项目多并且交易量较大、业务较为复杂时，建议单独设置报告。

（2）表外补充披露

表外信息披露是现在营林企业进行会计信息披露的主要形式。主要由于林业碳汇目前没有明确准则指导如何在财务报告中进行披露，并且又融合林学、生态学等专业领域，很多关于林业碳汇项目的专业信息无法直接用数据表述出来，所以大多数企业会选择用文字信息在表外进行说明。对于上市公司调查显示，会偏向通过董事会报告、社会责任报告等方式进行披露。通过补充披露可以使经营者与投资者更能掌握全面财务信息，判断是否具有更多潜在的收益或者风险，帮助做好正确的经营决策与投资决策。在进行信息披露时可以围绕下面几个方面：营林企业的基本信息，林业资源的种类、生长情况以及所生长的环境，在对森林植被的碳储量进行测算时所采用的专业测量方法，林业碳汇项目设立的时间、开发的地点、发展的规模，对林业碳汇资产进行价值量计量时关于碳的市场价格确定的来源以及变动趋势，林业碳汇项目在财务报表周期内所发生的重要事项如林业碳汇资产的转让或者处置。

此外，相关政府部门应该制定出针对林业碳汇的会计信息披露的工作指南或者暂行管理办法，运用指导性的文件，指导营林企业运用统一的模板与框架，更加规范的开展林业碳汇项目的会计信息披露，提高营林企业对财务信息披露的重视程度，便于更好的履行其社会责任，推动林业碳汇项目长久可持续的发展。同时，便于政府部门统计某个地区关于林业碳汇项目的数据，及时分析出某个地区关于林业碳汇项目的发展速度、发展规模与发展前景。

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