论依法治税中的“府院失衡”及其协调

谷佳杰

摘要：税务机关与人民法院之间的“府院互动”是实现我国依法治税中执法司法协同的有效路径，但我国依法治税中存在的“府院失衡”现象直接影响了“府院互动”目的之实现。“府院失衡”现象具体表现为行政强制措施与司法保全措施之间、行政强制措施与司法强制执行之间、行政强制执行与司法保全措施之间以及行政强制执行与司法强制执行之间的协同困境。这是由于行政强制权与司法强制执行权并轨运行存在冲突、执法司法协同规范存在缺失以及利益导向下的不规范执法问题所导致的。为协调“府院失衡”现象，首先应协同配置以税务机关行政强制为主、法院司法强制执行为辅的税务强制执行权：其次应明确税务机关与法院在依法治税中的角色定位，税务机关的主导地位不动摇，法院仅应发挥监督与协助执行作用：最后通过允许税务机关参与法院执行款的分配、限制税收优先权的实现程序、限制“先税后证”的适用范围、建立涉税信息共享机制，实现依法治税中“府院联动”的路径优化。

关键词：依法治税；府院联动；行政强制；司法强制执行

依法治税是全面依法治国基本方略与扎实推进依法行政在税收领域中的集中体现。基于税收在国家治理体系中的基础性、支柱性和保障性作用，全面推进依法治税对于政府部门协同治税、社会主体共同治税与司法机关保障税收等方面有着特殊要求。2021年，中共中央办公厅、网务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（税总发[2021]21号），提出要善于运用法治思维和法治方式深化税收征管改革，持续深化拓展税收共治格局。精诚共治的税收治理新格局，不仅要求加强信息共享、执法整合与服务联动等方面的部门协作，还要求强化执法联络、联合办案与工作衔接等方面的司法协同。2022年，最高人民法院以共建共治共享的理念为基本遵循，发布了《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》（法发[2022]22号），明确人民法院应当“研究制定审理涉税犯罪案件司法解释”“加强与税务、公安等部门执法司法协同，推动完善税收监管制度”，积极拓展依法治税过程中的“府院互动”，为探索法治轨道上多元主体之间的良性互动，推动实现社会管理向社会治理轉变提供示范样本。

然而，税收征缴环节中殊为不易的“府院互动”格局却呈现出“府院失衡”的状态。税务执法实践中，对于原本需要依靠法院的司法权威及执行能力来协同处理的复杂法律问题以及财产查控、变现与分配等难题，却由于法院执法协同的不确定性和不稳定性，税务机关往往需要独自应对超出自身权限的事项，甚至还会受到法院司法执行活动的制约，严重影响行政机关的公共职能和减损司法机关的公信力。因此，为了促成税务执法的司法协同，真正实现全面依法治税中“府院互动”的共治格局，亟待明确税务机关与法院各自的角色定位，以整合行政强制与司法执行的力量。目前我国税务执行方面的研究主要集中在税收在法院民事强制执行程序中的实现问题，缺乏从创新行政执法体制与完善行政执行程序的视角探讨有效整合行政执法与司法执行力量、畅通行政执法与司法执行衔接工作机制的研究。基于此，本文将以依法治税中的“府院失衡”现象为研究对象，在全面阐释与剖析该现象及其产生原因的基础上，明确法治政府建设过程中政府与法院的角色定位及其职能分工，并尝试构建政府与法院之间“府院联动”执法的长效机制，以期能够为中国式现代化提供扎实的法治保障。

一、依法治税中“府院失衡”的现状阐释

依法治税中的“府院失衡”现象由来已久，其源于税务机关和法院对税务执法工作所产生的分歧。税务机关与法院之间的执法司法协同，往往都是税务机关在税务执法推进过程中遭遇超过自身行政强制权之权限范围的突发事件，亟需法院的司法执行权予以协同。由于税务执法的司法协同具有突发性与临时性，税务机关和法院需要在执法司法协同的实践中逐步建立起信任与共识。然而，作为不同的国家权力机关，税务机关和法院在税收征缴环节中的主次地位、责任划分与成本分担等方面存在同有的分歧，且上述分歧不仅很难在执法司法协同的实践中被消除，还会不断动摇税务机关与法院之间脆弱的协同关系，产生税务执法司法协同规范化、法治化与正规化方面的风险。

（一）行政强制措施与司法保全措施之间的协同困境

行政强制措施与司法保全措施之间的协同困境主要体现在，当纳税义务主体同时成为司法程序中的当事人时，纳税义务主体名下的涉税财产就有可能面临税务机关与法院的重复限制或控制。虽然《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第23条、第29条与《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第106条都规定了不得重复进行查封、扣押与冻结，但同于部门法的适用限制，上述规定都难以明确其适用对象究竟能否包括同一涉税财产上横跨行政与司法的限制或控制行为。而这一行为却在税务执法实践中普遍存在。譬如，税务机关对法院先行查封的涉税不动产重复查封，甚至抢先进行评估与拍卖。又如，税务机关要求银行从已经被多家法院冻结的账户中直接划扣相应的税款。

此外，类似的协同困境还体现在涉税财产的轮候查封问题上。通常认为，轮候查封制度主要适用于法院之间的查封行为，而法院与税务机关之间能否实施轮候查封，理论上争议颇大，实践中更是乱象频出。法院对于税务机关轮候查封的协助执行通知书，要么认为轮候查封于法无据，不予协助；要么认为轮候查封属于单独的税收保全措施，应予以单独进行。当然，为了更好地发挥限制涉税财产处分或转移的作用，部分法院还是认为法院与税务机关之间应当禁止进行重复查封，但应当实施轮候查封。

（二）行政强制措施与司法强制执行之间的协同困境

行政强制措施与司法强制执行之间的协同困境，首先是体现在二者的消极协同。相较于法院建成的网络执行查控体系，税务机关在调查与控制主要财产能力上存在短板，导致行政强制措施无法实现对各种形式财产的全面覆盖。且同于法律法规中有限的行政强制措施，税务机关难以正确判断隐蔽且复杂的财产转移与隐匿行迹，以至于无法采取及时有效的强制措施来制止税收的流失。而经调研发现，税务机关与法院之间执法联络、联合办案与工作衔接依靠私人关系、个案利益、“执法惯例”等非制度化方式开展的现象仍然广泛存在。

其次，行政强制措施与司法强制执行之间的协同困境还体现在二者的积极冲突。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）中税务机关采取限制或控制涉税财产的情形主要包括，限期缴税后存在明显转移、隐匿财产迹象且不能提供纳税担保的情形，或者逾期仍未纳税的情形，可见行政强制措施的动机既是为了督促纳税义务主体依法及时足额地纳税，也是为保障将来的行政强制执行顺利进行。因此，对于已经依法采取行政强制措施的涉税财产，法院将彻底丧失处分该财产的机会，因而涉税执行中，法院据此不得不裁定终结本次执行的现象屡见不鲜。

（三）行政强制执行与司法保全措施之间的协同困境

行政强制执行与司法保全措施之间的协同困境，首先体现在二者的消极协同。我国的税收行政强制执行采取既可以由税务机关自行强制执行，也可以申请法院非诉强制执行的“双轨制”。法院非诉强制执行的对象在《税收征收管理法》第88条中限制在税务处罚决定（罚款），但是《行政强制法》对此并没有限制。于是，对于税务处分决定（征缴税款、滞纳金等）的申请，法律之间的冲突就会演变为实践中法院摇摆不定的协同态度。消极态度的法院会以《税收征收管理法》属于特别法，且其第41条明确税收行政强制执行权依法只能由税务机关行使为由而拒绝申请。

其次，行政强制执行与司法保全措施之间的协同困境还体现在二者的积极冲突。一是税务机關擅自对司法保全的涉税财产采取行政强制执行。此时，诉讼当事人只能通过诉请法院责令税务机关退还相应的财产或承担相应的赔偿责任来寻求救济。二是涉税财产同时被法院的税收非诉强制执行和司法保全控制。此时，涉税财产是先满足依法征税，还是等待案件进人司法强制执行程序后再由法院进行集中统一分配，实践中存在较大的争议。而法院似乎更倾向于以涉税财产已经被采取司法保全为由而终结非诉强制执行程序。

（四）行政强制执行与司法强制执行之间的协同困境

在税务强制执行的“双轨制”中，行政强制执行与司法强制执行之间的协同困境，首先表现为二者的积极冲突和违规协同，而冲突的核心集中在《税收征收管理法》第45条所规定的税收优先权。经调研发现，有的法院认为，《最高人民法院关于适用（中华人民共和国民事诉讼法）的解释》（法释[2022]11号）（以下简称《民诉解释》）第514条规定的债权按照查封先后顺序受偿的执行惯例，应当适用于税收执行冲突。但税务机关却持反对意见，一是同于部门法的适用限制，《民诉解释》不适用于解决横跨行政与司法之间的执行冲突；二是即便《民诉解释》能够适用，也只调整限制涉税财产处分或转移措施的先后顺序，而执行受偿则应当根据《税收征收管理法》第45条确定税收与民事债权之间的具体次序。然而，实践中还出现税务机关、法院和不动产登记机关通过“先税后证政策”和司法拍卖中“包税条款”，不当扩张税收优先权囊括的税种范围以及不当强化税收优先权的优先次序之违规协同。一方面，“先税后证”中“税”的范围，可能包含不动产过户中产生的税款、不动产所欠缴的税款和不动产转让人所欠缴的税款中的任意内容。另一方面，“包税条款”将税收优先权从法律法规中的相对优先地位提升为司法实践中的绝对优先地位，在提高税收征管效率的基础上却严重损害了司法公正。

其次，行政强制执行与司法强制执行之间的协同困境，还体现在二者的积极冲突，而冲突的焦点集中在法院对于税务机关申请参与分配的诉求采取了截然相反的态度。反对者认为，税收行政强制执行权依法只能由税务机关行使，或者认为税务机关不属于民事主体而不能参与民事强制执行程序。而支持者或回避税务主体资格的争议，或将税务机关申请参与分配的诉求理解为《税收征收管理法》第5条中的税收征管协助义务，而非真正意义上的参与分配。

二、依法治税中“府院失衡”的原因解析

在全面推进依法治税进程中，税务机关与法院之间的税务执法司法协同困境，既反映出行政强制权与司法执行权并轨运行过程中的权力冲突，又暴露出税务机关和法院的执法司法协同缺乏相对明确的规范制度，还呈现出税务机关和法院存在利益导向下的不规范执法问题。

（一）两种权力并轨运行的冲突

税务机关自行征缴税收的行政强制行为，在国家权力体系中属于国家管理公共事务的行政权。对涉税财产的司法强制执行虽然属于司法权，但其核心是法院强制被执行人履行义务，在行为方式和权力形态上更偏向行政权的属性。因此，行政强制与司法执行尽管在国家权力体系中属于不同权力，但在并轨运行的税务执法实践中，权力之间相似的强制属性却逐渐演变为运行的冲突。

首先，全面推进依法治税的工作体制机制运行不畅，影响税务执法司法协同机制的有效建立，肇致税收的行政强制与司法执行之间呈现相互消耗的局面。税收行政强制中，税务机关始终处于以公共利益和执法效率为先的优益地位，不可避免地容易忽视利害关系人的私益保障和法院的执行措施，从而引发行政强制与司法执行之间的激烈碰撞。其次，全面推进依法治税的制度化与规范化水平有限，而涉税信息共享机制尚未建立与涉税财产执行信息的偏在现象，导致税务机关在查找、控制和执行涉税财产方面的能力普遍劣后于法院，以至于部分地区因税务执法不严、随意执法、选择性执法造成的重复查封和违法处分的现象层出不穷。最后，当涉税财产无法同时满足清偿税收与民事债权的需求时，公共利益优先的税收行政强制与优先实现民事权益的司法强制执行在有限财产的争夺中容易爆发激烈冲突，其背后反映的是维护公共秩序与实现私权之间的价值冲突。

（二）执法司法协同规范的缺失

完备的法律体系是社会主义法治体系的重要基石，也是推进全面依法治税的法治保障。随着我国税收程序法和行政强制法的发展，税务执法的司法协同规范经历了从明确支持到逐渐缓和，再到模糊不清的嬗变历程，造成了行政强制权与司法执行权之间缺乏相对明确的衔接规范和制度保障。

为改善税收征管法律法规长期缺失的不利局面，1986年国务院发布了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（已失效），首次明确规定了税收行政强制执行权，并规定税务机关只有在行使行政强制执行权后仍无法实现征缴税收目的时，才可以求诸于司法强制执行。1989年《最高人民法院关于人民法院大力支持税收征管工作的通知》和1991年《最高人民法院关于贯彻执行（中华人民共和国行政诉讼法）若干问题的意见（试行）》都强调法院对税务机关司法强制执行的申请“应当”予以配合。1992年通过的《税收征收管理法》赋予税务机关可以实施行政强制措施与行政强制执行，二者共同构成了初具雏形的税收行政强制权，同时该法不再限定行政强制执行权与司法强制执行权的行使顺序。2000年《最高人民法院关于执行（中华人民共和国行政诉讼法）若干问题的解释》第87条将“法院对税务机关提出的强制执行申请应予执行”修改为“法院可以依法受理”，即司法机关对于税务执法的司法协同态度出现了从明确支持到逐渐缓和的转变。2001年修订的《税收征收管理法》与2011年通过的《行政强制法》都肯定了税收行政强制执行的“双轨制”，但是同于立法背景、主导立法的主体以及立法技术等方面的原因，二者都没有对享有行政强制执行权的行政机关申请司法强制执行的具体程序作出规定，从而导致行政强制与司法执行之间的程序衔接陷入“无法可依”的境地。而2018年《最高人民法院关于适用（中华人民共和国行政诉讼法）的解释》又将原本的第87条彻底删除，行政强制与司法执行之间的衔接彻底失去了规范与制度的保障，以至于涉税财产的执行实践极易因缺乏明确的指引而诱发执法与司法冲突的风险。由此可见，无论是税收行政强制权还是司法强制执行权，二者在立法过程中均从未考虑过权力重叠或冲突的可能性，也从未设想在行政强制程序与司法执行程序之间构建衔接机制，以至于二者在各自独立的立法道路上越走越远。

此外，学界围绕税收法律关系的属性争议，进一步加剧了行政强制与司法执行之间规范与制度的缺失。税收法律关系初始被认为包含于行政法律关系之中，属于绝对公法意义的“权力关系说”，后来兴起的“债务关系说”认为税收法律关系是公法上的债权债务关系，并逐渐为大陆法系广泛接受，而我国也概莫能外。如果以“债务关系说”为依据来构建税务机关申请司法执行程序的规则，一是必须考虑税收是国家和纳税人之间的公共债务关系，二是必须遵循保证国家财政收入和税务机关行政权能优益性的逻辑，三是必须明确主体之间的不平等关系。因此，税务机关征缴税收的权力与纳税人的财产权利发生冲突时，就要以牺牲部分纳税人的财产权利作为结果。然而，既然运用“债”这一概念来平衡国家与纳税人之间的主体关系，那么法院也应当拥有对涉税财产强制执行的权力。而税务机关进入司法程序时，就会面临主体资格的困惑，甚至在司法实践中，法院通常以税务机关自身拥有行政强制权为由拒绝税务机关申请司法强制执行。由此可见，“债”之范畴虽然贯通公私法域，但实际上已经被打上鲜明的私法烙印，而债法规范未经慎重评估却不加调适地进入税法领域，极易诱发不同法律体系之间的排异，进一步加剧行政强制与司法执行衔接的制度供给不足的困境。

（三）利益导向下的不规范执法

涉税司法实践中，法院对于涉税财产的强制执行导致税收流失，已经成为税务机关难以释怀之痛。为此，国务院出台的相关法规往往倾向于赋予税务机关更强的行政强制权，如规定“先税后证”政策以迫使纳税人缴纳税收。不仅如此，为了加大完成税收征缴的力度，地方税务机关在落实相关政策时往往会默许超出法定权限的行政执法，这为税务执法中行政强制与司法执行之间的冲突埋下了后患。

1997年国务院发布的《中华人民共和国契税暂行条例》（已失效）首次规定了“先税后证”政策。国家税务总局于2005年印发了三部关于加强房地产税收管理的通知，均明确为提高契税的征管效率和质量、防止偷税漏税，房地产管理部门应采取先缴纳契税后办理产权证书的政策。2020年全国人大常委会颁布的《中华人民共和国契税法》，延续了契税“先税后证”的规定。除契税外，国务院制定的《土地增值税暂行条例》将土地增值税也纳入了“先税后证”的范围内。上述法律、行政法规与部委通知等都将“先税后证”的适用对象限制在物权变动产生的税款，具体包括契税和土地增值税。然而，地方税务执法实践却常常突破相关规定，将“先税后证”政策的适用对象逐渐拓展至历史欠缴的税款，其具体范围也扩大至房产税、土地使用税等，产生了严重的不利后果。

第一，“先税后证”的行政执法方式欠缺法律依据。无论是《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）（已失效）还是《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）均明确规定，不动产所有权的转移时间为不动产完成过户登记之时，故而不动产所有权因物权变动产生税款的时间应发生在完成过户登记之后。“先税后证”政策将契税和土地增值税的缴税时间前移至不动产过户登记之前，并将完税凭证（纳税人结清相关税费即可获得）设置为不动产登记机关进行过户登记的必备要件，显然违背了《物权法》（已失效）与《民法典》。

第二，“先税后证”的行政执法方式损害司法权威。根据“先税后证”政策，納税人未足额缴纳契税和土地增值税的，不动产登记机构将不予办理相关登记。若将该规定放置于司法拍卖的情形中，则意味着若纳税人没有缴纳上述两种税收，即使竞买人手持生效裁判文书，不动产登记机构也不会为其办理不动产所有权或土地使用权变更手续。这种无视法院生效裁判文书的做法，将严重损害司法机关的公信力。

第三，“先税后证”的行政执法方式破坏交易安全。土地增值税的法定纳税人是出卖人。但司法拍卖中，出卖人通常为不具备偿还债务能力之人，其经济状况可能无法足额缴纳税费，甚至即使法院将该税费纳入执行款优先分配的范围也无法缴纳所有税收，严重影响了市场交易安全。为此，司法拍卖实践将本应由出卖人承担的税费，通过直接在竞买公告或民事执行裁定中注明“包税条款”予以解决，这种做法堪比“饮鸩止渴”：其一，税费冗杂的计算程序与繁多的计算对象通常难以在拍卖伊始完成，拍卖完成后的巨额税费可能使得买受人都始料未及。其二，为了避免意想不到的巨额税费，竞买人可能通过串谋压价以减少后期需缴纳的税收，这将直接侵害债权人的合法权益。其三，即使买受人替出卖人缴纳了土地增值税，但由于税票上的出卖人依旧是纳税人，税务机关接受买受人缴纳税收并出具完税凭证的行为严重违反了税收法定原则。

三、依法治税中“府院联动”的协同完善

党的二十大报告将“扎实推进依法行政”作为“坚持全面依法治国，推进法治中国建设”专章中的独立部分进行重要论述，对新时代新征程中转变政府职能、深化行政执法体制改革、强化行政执法监督机制和能力建设等事项提出了明确的要求。因此，新时代新征程的扎实推进依法治税建设过程中，要按照党的二十大的战略部署，聚焦“府院失衡”现象所反映出的薄弱环节，探索“府院联动”的执法司法协同出路。

（一）依法治税中税务强制执行权的协同配置

明确依法治税中税务强制执行权的配置，是解决依法治税中“府院失衡”的前提。而税务强制执行权的配置大体有两种模式，其一是以税务机关的行政强制执行权为主、以法院的司法强制执行权为辅。这种模式要求只有当执行标的为不动产或者发生其他特殊情况时，才可以由法院强制执行。法院虽无权监督税务行政机关行为的合法性，但有权监督执行措施是否符合法律规定。其二是以法院的强制执行权为主、以税务机关的行政强制执行权为辅。该模式强调税务机关除为了维护国家和社会的正常秩序外，都必须向法院申请取得准许后，才能自行实施强制执行。法院的功能则在于通过司法审查的过程保障“人身权利和财产非经司法最终裁决都不得被任意侵犯或剥夺”。从上述两种税务强制执行权的配置可以看出，无论哪种模式，税务机关都主要承担实际的税务强制执行工作，法院的角色一般限于裁判与监督，并协助补充税务机关的行政强制执行。

我国的行政强制执行权基本形成以申请法院强制执行为主、行政机关自行执行为辅的构造。随着以法院为主导的行政强制执行制度产生了一系列的“执行难”问题，行政法学界已开始倡导在特定领域将执行裁定权与监督权交由法院行使，将执行实施权交由行政机关行使的“裁执分离”模式。而税收、海关、公安、国安、市场监管等领域，因其较高的专业性与较强的技术性而被法律先后授予了相应的行政强制执行权，但时常因为跨领域治理形成争夺和推诿，多头执法问题较为突出。基于此，我国税务强制执行权配置的一般原则应当既要保证税务机关征缴税收职能的高效履行，又要高度重视防止税收行政强制执行权的滥用，保障纳税人的合法权利不受侵犯。因此，本文认为，我国应当加快修订完善以《税收征收管理法》为核心的税收程序法，确立以税务机关的行政强制权为主、以法院的司法强制执行为辅的税务强制执行模式。

（二）依法治税中税务机关的应然角色定位

在以税务机关行政强制为主、法院司法强制执行为辅的税务执法模式中，基于税收征缴效率以及税务机关执行能力的考量，税务机关应当全面负责事实清楚、权利义务关系明确、争议不大的税收征缴工作。之所以如此，一是因为以税务机关行政强制执行为主，有利于提升税收征缴的效率，减少跨机构协作产生的制度成本，保证税收及时入库。二是税收征缴的实质性审查需要具备税务、财会、法律等多方面的专业知识，当前我国法官普遍不完全具备税收征管所需的专业技术及知识，而以税务机关行政强制执行为主并对税收的征缴进行实质性审查，可以最大限度发挥其专业优势。这也契合税务行政非诉执行中，法院对于税务机关的执行申请普遍采取以形式审查为主的方式。三是由税务机关作为税收征缴的主体，一方面有利于改变当前税务机关行政强制执行权被“架空”的局面，使税务行政机关拥有完整意义上的行政强制执行权；另一方面，也有利于使法院同归司法权的本质，发挥司法权监督和保障的作用。

至于税务机关的具体职能分工。首先，应当坚持严格、规范、公正、文明执法，不断提高执法效率和规范化水平，积极推进将依法治税融入党和国家事业发展的大局，充分运用大数据、云计算、人工智能、移动互联网等现代信息技术实现税收征缴流程的规范化、税务执法防控的实时化与税务违法预警的前置化，实现税收治理的法治化与现代化的双提升。其次，应当树立法治思维，转变管理理念，增强服务意识，强化税收征管与优化纳税服务有机结合，既要精准界定税务机关与纳税人的权利义务，又要方便人民群众依法办税，向广大人民群众提供看得到、摸得着、感受得到的“减证便民”“一窗受理”等税收征管服务，增进纳税人的税法遵从意识，从而减少纳税人偷税漏税的违法行为。最后，应当积极探索运用柔性指导、疏导等方式，充分调动广大人民群众和社会力量投身依法治税的积极性和主动性，通过推进涉税信息的共享与跨部门间的税收合作、完善税收征信管理制度与社会信用体系建设、创新综合治税机制与构建社会“协税护税”的网络，促进税收精诚共治格局的形成，引导全体人民群众成为税法的忠实尊崇者、自觉遵守者和坚定捍卫者，提升全社会的税法遵从度。

（三）依法治税中法院的应然角色定位

法院在全面推进依法治税过程中扮演着协助者与监督者的角色，在“府院联动”协同机制中主要起到监督和制约税务机关行政执法的作用。因此，基于保障纳税人合法权益的考虑，法院主要负责税务执法过程中涉及纳税人重大人身财产权益以及司法具有专业优势的税收征缴工作。

1.稅务执法中限制人身自南的强制性措施应当由法院执行

针对财产权益的强制性措施如若发生错误，可以通过事后补偿予以弥补，而人身自由具有无法替代的特殊性，一旦采取错误的强制性措施，不仅会对强制性措施的对象造成难以挽回的损失，而且难以通过事后补救予以恢复。因此，对于行政执法中限制或者剥夺人身自由的权力应当谨慎处理。在税务机关行政执法时，《税收征收管理法》第44条赋予税务机关可以实施限制人身自由的“离境清税”措施：在税务机关申请法院司法执行时，《民事诉讼法》第248条赋予法院可以实施限制人身自由的司法拘留措施。而我国当前对于行政执法中限制或剥夺人身自由措施的权力监督与制约机制，主要包括立法监督、行政监督和司法监督。立法监督属于间接监督，难以对行政执法起到立竿见影的监督作用：行政监督属于内部监督，虽然税务机关实施“离境清税”措施需要向机关负责人报告并获得批准，但也容易产生内部监督流于形式的困境。而司法监督属于事后监督，与生俱来的滞后性严重阻碍了监督的效果。因此，对于税务执法中限制或剥夺人身自由措施的监督，在既有的立法、行政与司法监督的基础上，应当加强相应的事前监督。税务执法实践中，“离境清税”、拘留等涉及人身自由的措施，应当统一交由专门负责执行的法院。由法院在事前监督税务机关的行政决定，裁量决定是否采取限制人身自由的强制性措施并由法院具体实施，一方面可以极大地降低公权力侵犯强制执行对象人身自由的可能性，另一方面法院执行机构的执行经验更有利于保障强制性措施对象的人身自由。

2.税务执法中对不动产及重大价值动产应当由法院执行

由法院负责税务执法中对不动产及重大价值动产的强制执行，首先能够发挥司法对行政的监督和制约作用。税务机关申请司法强制执行不动产及重大价值动产，意味着法院可以审查税务行政决定的合法性，防止违法的行政行为进入强制执行阶段。司法实践中，已经有法院对税务机关申请的强制执行进行实质审查，发现税务行政决定不合法而驳回税务机关强制执行的申请。其次，作为主要负责税收征缴与管理的专门性机关，税务机关的职责主要包括税务稽查、税务检查、税源管理等内容，实施强制执行并非其所长。而我国法院通过“基本解决执行难”，已经逐渐建立起了一支正规化、专业化、职业化的执行队伍，信息化执行查控体系、执行管理体系、执行指挥体系及执行信用惩戒体系已逐渐覆盖全国范围。法院在查找财产、拍卖财产、分配执行款等方面的执行能力和执行经验远胜税务机关，更有能力承担起不动产及重大价值动产的强制执行任务。此外，税务机关的《拍卖／变卖结果通知书》不属于《民法典》第229条和《不动产登记暂行条例实施细则》第19条规定的产生物权变动法律效果的法律文书，若由税务机关强制执行不动产及重大价值动产，买受人持税务机关出具的《拍卖／变卖结果通知书》向不动产登记机构申请办理物权变更登记时，极有可能会遭到拒绝。

3.税务执法中对网络虚拟财产等新型财产权应当由法院执行

网络虚拟财产、数字货币、数据等新型财产权是技术与产业信息化、数字化、智能化的产物，对于执行人员的法律知识和专业技能要求极高。而随着国家日益重视为新时代加快完善社会主义市场经济体制提供司法服务和保障，对于涉及网络虚拟财产、数字货币、数据等新型财产权的强制执行事项应谨慎对待，确保以最有利于促进互联网及数字经济发展的手段实施强制执行。从目前来看，税务机关对于网络虚拟财产等新型财产权的行政强制执行难度极大。与此相反的是，法院系统为了主动适应互联网及数字经济的发展趋势，根据中央的统一部署，已经先后在杭州、北京、广州设立互联网法院，打造了契合中国互联网及数字产业司法规律、专门化、新型的司法运行体制。同时，法院将技术调查官引入涉及新型财产权案件的审判与执行活动，不仅可以在具体案件审判与执行活动中弥补审判人员在知识产权等专业技术领域方面存在的知识盲区，还可以为保障司法权力稳定运行提供有益帮助。因此，将税务执法中对网络虚拟财产、数字货币、数据等新型财产权交给法院执行是目前最为有效和便捷的做法。

（四）依法治税中“府院联动”的路径优化

《税收征收管理法》第38条和第40条所规定的行政强制措施是以行政强制执行为目的，属于执行保全措施。对于税务机关以执行为目的采取行政强制措施的财产，在符合法律规定的前提下都能够由税务机关自行实施行政强制执行，此时不存在税务机关的行政强制程序与法院司法执行程序的竞合问题，因此不需要法院提供执法的司法协同。只有对于法院即将强制执行的涉税财产，才需要在保证及时足额征缴税收、避免行政强制程序与司法强制执行程序冲突的基础上，优化“府院联动”的执法司法协同路径。而基于国家利益与社会公共利益的考量，特别是在查封标的物尚有溢出价值时，应当允许税务机关对法院或者其他国家机关已经采取查封措施的标的物进行轮候查封。

首先，当涉税财产在进入法院司法执行程序前尚有未缴清税收时，基于税收的债权性质，应当允许以民事债权的形式来保护国家的税收。故而，此时的税务机关应当享有税收请求权，有权申请在法院强制执行款项的分配环节中参与分配。而基于税收的公法性质，法律赋予税务机关在税收征缴过程可以行使必要的行政强制执行权并且享有税收优先权。然而，作为公法性的权力，行政强制执行权与税收优先权必须受到严格的程序限制，以平衡保障民事主体的合法权益。《税收征收管理法》与《行政强制法》均规定，税务机关自行行使行政强制执行权时，必须严格遵照催告、责令限期缴纳、听取陈述和申辩、审查批准强制执行与书面送达执行通知等法律程序，税收才能因此享有优先于其他民事债权的优先受偿地位。因此，法院在接受税务机关行政非诉执行申请或参与分配申请时，应当在形式审查纳税人欠缴税收事实与法律的基础上，重点审查税务机关是否已经严格履行完毕税收征缴的法定程序，通过严格的程序审查限制税收优先权在司法强制执行程序中的行使，以保障税收的优先受偿不仅符合实体正义更要符合程序正义的理念。而法院以较高的标准严格要求税务机关依法履行职责，一方面能够有效根治税务机关不作为、乱作为、选择性作为等难题，另一方面也能够让人民群众的尊严获得应有尊重，权益受到公平對待，让人民群众在每一个政府行为和司法案件中都能感受到公平正义。

其次，法院强制执行程序中所处置的财产可能涉税的问题，需要区分法院没有意识到和已经意识到被执行财产会产生税负的两种情形来予以解决。其一，当法院没有意识到被执行财产会产生税负时，执行依据中即没有直接明确载明税收的承担方式。此时，税务机关可以主动对真正的纳税人进行税务执法，征缴相应的税收。其二，当法院已经意识到被执行财产会产生税负时，此时问题的核心是如何实现税收优先权。“先税后证”与“包税条款”都属于税务强制执行权的扩张，原则上应当严格限制在法律规定的税种范围内。2022年公布的《中华人民共和国民事强制执行法（草案）》第175条已经不再将“债务人财产不足以清偿全部债务”作为参与分配制度中被执行人的主体限制条件，而是根据被执行人的财务状况采取不同的分配方法。因此，民事强制执行中的参与分配制度可以替代“先税后证”与“包税条款”，从而保障税收的优先清偿。在被执行人资产充裕的情形下，被执行人的财产足以清偿所有债务，因此税收与民事权利可以平等受偿。在债务人资不抵债的情形下，各债权人原则上应当平均分担债务人不能清偿债务造成的风险和损失。而税务机关的税收与债权人的民事债权之具体受偿顺序，需要根据法律规定以及权利的性质具体确定。例如，根据《税收征收管理法》第45条，税收优先权和有担保债权之间的具体受偿顺序取决于“欠缴税款发生”时间和“财产设置抵押、质押”时间之间的先后顺序。值得注意的是，此处的有担保的债权不包括有留置权担保的债权。留置权虽然也是担保物权，但是其产生依据却主要是债权人对留置财产所附加的对应劳动。因此，从权利性质来看，留置权区别于抵押权和质押权，具有劳动债权的性质，应当排除在有担保的债权之外。而“欠缴税款发生”的时间在理论上存在“纳税义务发生之次日”“应缴纳税款的期限届满之次日”和“税款公示催告日”的观点差异，其差异的核心在于对纳税义务人的保护程度不同。本文认为应当将“欠缴税款发生”的时间确定为“税款公示催告日”，进而比较“税款公示催告日”和“财产设置抵押、质押”的时间来确定受偿次序。由此既可以在充分保障纳税义务人权益的基础上赋予税收优先权正当性，又能提升税收执法整体的透明度和公正性。

最后，当财产被税务机关依据《税收征收管理法》采取行政强制措施后再进行司法强制执行程序时，由于税务机关采取行政强制措施的目的在于督促纳税人按期、及时、足额缴纳税收，所以财产被采取行政强制措施后再中请法院的司法强制执行，既不妨碍法院对该财产采取拍卖、变卖等终局执行措施，也不影响税务机关通过法院的参与分配制度同步征税。但是由于税务机关的行政强制措施能够起到限制涉税财产处分或转移的效果，税务机关因此取得处分涉税财产的优势地位。此时，税务机关可以向法院申请司法强制执行，其处分财产的优势地位便可以通过司法强制执行程序完成财产的变现，并在执行款的分配环节中予以受偿。此外，税务机关与法院应当建立涉税信息的共享机制，一方面法院要及时向税务机关提供涉案单位及个人的债权债务履行、企业破产清算、财产转移等涉税司法信息；另一方面，税务机关不仅要依法配合法院提供涉案企业及个人涉税信息、定向询价等服务，实现税务机关与法院之间的涉税信息共享机制及时有效，做到“即时共享”“按需共享”，还需要在法定期间内配合法院作出税务行政处理或申请参与分配，以避免税务机关未能及时处理从而影响法院司法执行程序的顺利进行。事实上，地方法院与地方税务局早已围绕深化审判执行与税务征缴协同联动进行了丰富的实践探索，不仅已经初步建立起法院与税务局之间的联席会议或联络员制度、信息共享机制、诉求协作机制、执行联动机制、文化交流机制等系列“府院联动”的工作机制，而且在不动产交易税费协助入库、社保欠费强制执行、涉税案件协助诉讼等方面已经取得了丰硕的“府院联动”成果。因此，“府院联动”执法司法协同的未来发展便是积极推动地方先行先试和创新经验的复制与推广，争取在更多地方、更大范围、更宽领域持续深化拓展税收共治格局与强化税收司法保障，全面提升精诚共治的水平。

余论

党的十八大以来，我国在扎实推进依法行政与法治政府的建设上都取得了举世瞩目的成就，国家治理体系和治理能力现代化成效显著。但新时代新征程扎实推进依法行政与法治政府的建设都面临诸多的问题挑战，依法治税领域中“府院失衡”现象或许正是诸多问题挑战中的一个缩影。在网家治理体系和治理能力现代化的视野下，扎实推进依法行政与法治政府的建设应当不再只是行政机关形单影只地投入，而是应当在党中央的统一领导下，深入贯彻党的二十大精神，统筹部署和协同推进法治国家、法治政府、法治社会的一体建设，为以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴的宏伟蓝图提供法治保障。

当然，在国家治理体系和治理能力现代化的整体性视阈之中，不仅要有税务机关与法院“府院联动”的执法协同机制，还要有“府院联动”的监督机制，以保障税务机关与法院的执法联动机制始终保持在法治轨道运行。限于篇幅，构建“府院联动”的监督机制畅想，容另文详加探讨。

基金项目：2020年度西南政法大学“党的十九届四中全会精神理论阐释专项课题”重点项目“民事强制执行法编纂的体系化研究”（项目编号：2020XZZD-01）。

（责任编辑：曹鎏）