会计师事务所审计失败案例分析

□文/邱玉婷

（天健会计师事务所（特殊普通合伙）重庆分所 重庆）

［提要］ 注册会计师审计在推动上市公司改善会计信息质量、保障市场秩序等方面起到巨大作用。但近年来，我国资本市场不断发展，上市公司数量不断增加，审计失败越发频繁。本文以康美药业为例，运用案例研究法分析其审计失败的原因，从会计师事务所角度提出减少审计失败的对策，以期为科学开展审计工作提供参考。

注册会计师审计是注册会计师依据相关法律、审计准则等对企业财务报表进行的第三方独立审计，其独立性高且具备相应的专业胜任能力。但是，近年来上市公司财务舞弊案件频发，审计失败案例也随之增加，不仅给利益相关者造成严重损失，也损害审计行业的信誉，削弱甚至丧失会计师事务所在财务报表使用者中的权威性和公信力，进而影响整个行业的健康发展。

一、审计失败概念界定

注册会计师审计要求注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出审计结论。现阶段，审计失败的定义主要有两种观点：一种是结果论，一旦注册会计师发表了不恰当的审计意见或出具了不准确的审计报告即为审计失败，并不关注其审计过程是否已勤勉尽职，该观点侧重于审计结果；另一种是过程论，注册会计师或审计人员在审计过程中执行审计程序不恰当或未严格遵循相关准则，导致出具不准确的审计报告、发表不恰当的审计意见，该观点侧重于审计过程中注册会计师的主观过失。

二、康美药业案例回顾

（一）康美药业简介。康美药业成立于1997 年，2001 年在上交所上市，主营产品为中药饮片、医疗器械、药品贸易等。曾获得中国主板上市公司价值百强、全国药品交易会标杆企业、中国医药上市企业价值投资50 强、最具竞争力医药上市公司20 强等多项荣誉，曾是最受网民欢迎品牌之一。这样一家品牌优势极为突出的企业，却被爆出A 股最大财务舞弊案。

（二）康美药业财务舞弊具体情况。康美药业系连续财务舞弊，其2016～2018 年度财务报告中均存在虚假记载，且涉及多个报表项目，主要情况如下。

1、虚增营业收入及营业利润。康美药业通过伪造业务凭证等方式虚增营业收入，通过虚减销售费用、多计利息收入等方式虚增营业利润，各年度虚假记载金额及其占比情况如表1 所示。（表1）

表1 康美药业虚增收入及营业利润情况一览表

营业收入和营业利润系上市公司关键财务指标，康美药业2016～2018 年收入造假金额合计高达291.28 亿元，营业利润虚假记载金额合计高达41.01 亿元，由此给财务报表使用者暨投资者传递错误信息，使众多投资者遭受损失。

2、虚增货币资金。康美药业为配合营业收入造假伪造销售回款、掩盖控股股东资金占用事实，通过不记账或虚假记账、伪造或变造银行对账单或大额定期存单等方式虚增货币资金，各年度虚假记载金额及其占比情况如表2 所示。（表2）

表2 康美药业虚增货币资金情况一览表

资金是企业发展赖以生存的血液，康美药业虚假记载货币资金充足，向投资者传递其不实经营状况。康美药业虚增货币资金金额巨大，甚至超过当期末净资产金额，堪称历史之最。

（三）会计师事务所审计失败具体表现。根据证监会作出的《行政处罚决定书》（［2021］11 号），正中珠江多个循环的审计底稿中均存在重大缺陷，整理汇总如下。

1、未关注业务数据与财务数据的一致性。审计底稿中明确记载已知悉康美药业存在业务管理系统，但审计人员在内部控制测试及实质性程序中均未对其实施相应程序，进而未发现业、财数据存在明显差异。基于信息系统开展销售业务的规模化企业，业财数据的一致性系核查重点，注册会计师或项目组在明知被审计单位财务数据异常的情况下，仍信任被审计单位财务系统，而不进一步追查至业务系统，未能勤勉尽职。

2、风险识别和评估程序存在缺陷。2016～2017 年，康美药业已呈现存贷双高、货币资金明显高于同行业企业等特征，且外部媒体质疑较多。正中珠江仍将其整体层面风险等级认定为中等而非高等。被审计单位财务数据异常，仍将其评价为中等风险执行常规审计程序，不符合准则之要求。相关人员在制定进一步审计程序时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险。而审计准则要求注册会计师应基于收入确认存在舞弊风险的假定开展审计工作，不符合准则要求。

3、内部控制测试程序存在缺陷。货币资金、营业收入相关的内部控制测试存在重大缺陷，具体表现为关键控制节点未进行测试、已测试样本资料与财务记账凭证内容不符且未进一步了解差异原因、已选取拟测试样本未实际核查、关键控制节点已获取样本资料存在明显异常或相互矛盾之处而未执行进一步审计程序以消除疑虑。正中珠江内部控制测试底稿存在多处明显缺陷且未取得充分适当审计证据，不足以支撑其内控有效的结论。

4、实质性程序存在重大缺陷。货币资金、营业收入等相关的实质性程序存在重大缺陷，具体体现为未严格拟定的审计程序、未对函证保持全过程控制、未对已获取审计证据的异常及矛盾之处保持应有的职业怀疑以及未能获取收入确认相关的审计证据等。

三、会计师事务所审计失败原因分析

（一）注册会计师审计缺乏独立性。《中国注册会计师职业道德守则第2 号——职业道德概念框架》中明确，注册会计师由于与客户存在长期或密切的关系，导致过于偏向客户的利益或过于认可客户的工作，从而对职业道德基本原则产生的不利影响。

正中珠江自康美药业IPO 申报即为其提供服务，双方保持长期业务关系。该期间共出具20 份审计报告，涉及7 位签字注册会计师，仅2018 年出具保留意见，具体签字情况如图1 所示。由图1 可知，杨文蔚等签字注册会计师与康美药业存在长期、密切关系，已对注册会计师独立、客观公正产生了不利影响，但注册会计师及会计师事务所并未积极采取措施消除该不利影响，具体体现为整体层面风险等级不合理、未获取充分适当的审计证据、执业质量控制流于形式。（图1）

图1 康美药业审计报告签字情况统计图

（二）执业人员专业胜任能力不足。康美药业连续财务舞弊，系其管理层有意为之，具有系统性。要识别和应对此类舞弊，需事务所派驻经验丰富且具有专业胜任能力的审计人员，并在审计过程中保持应有的职业怀疑，设计足以应对相关舞弊风险的审计程序并严格执行。

康美药业签字项目组在执业过程中未能准确评估项目整体风险，进而设计足以应对舞弊风险的审计程序；审计项目经理要求公司配合其伪造发函轨迹也充分体现项目组在审计过程中未能严格遵守职业道德，保持诚信、独立、客观公正；审计项目组未就高风险报表项目获取充分、适当的审计证据，未保持应有的执业怀疑。前述种种事项，均表明康美药业审计项目组专业胜任能力不足，未能严格遵守职业道德守则且未能勤勉尽责，最终导致其审计失败。

（三）执业质量控制较为薄弱。执业质量对会计师事务所的生存发展和市场声誉尤为重要，相关准则也要求会计师事务所建立质量管理制度，即会计师事务所为应对质量风险而设计和实施的政策和程序，会计师事务所的审计底稿至少应实施三级复核。

康美药业的审计项目经理在审计过程中未能保持独立、勤勉尽职，也未能对项目组其他审计人员提供更多的督导，其本身专业胜任能力存在不足，难以胜任项目组内部复核相关工作；签字注册会计师未能准确判断项目风险并据以合理分派具备足够专业胜任能力的项目组成员，也未能有效地对项目组成员进行指导和监督，对审计底稿的复核工作流于形式；而对于最为重要的项目质量复核，会计师事务所理应指派独立于项目组、且具备必要的专业胜任能力和权威性的人员完成，康美药业的审计底稿存在未能充分运用职业怀疑、未严格执行拟定审计程序、底稿不足以支持其得出的结论、得出的结论不合理等诸多问题，此种情形下仍能通过项目质量控制复核并出具标准无保留意见，可见其虽有复核之形式却无复核之实质。

四、防范审计失败的对策

康美药业财务舞弊案开启了全国首例证券集体诉讼案，且该诉讼案判决被告康美药业应向投资者赔偿的投资损失2，458，928，544 元，正中珠江、杨文蔚承担连带赔偿责任；杨文蔚作为会计师事务所的执行合作人兼康美药业直接负责人，追加为正中珠江未缴纳罚没款5，130 万元的被执行人，承担无限连带责任，面临巨额罚款，被戏称为“史上最贵签字”。由此可见，会计师事务所及注册会计师因审计失败而面临的处罚将更为严苛，如何有效防范审计失败系会计师事务所及注册会计师需解决的首要问题。

（一）加强职业道德建设，始终保持独立。会计师事务所作为提供专业服务的机构，其出具的鉴证报告直接被社会公众、投资者、客户等群体使用，应恪守更高的职业道德要求，遵守诚信、客观公正、独立性等基本原则，勤勉尽职，才能履行好维护公众利益的行业宗旨。

会计师事务所可通过设置职业道德培训课程、对长期合作客户设置冷却期、项目进行实质性轮换等方式加强职业道德建设，并要求全所员工了解职业道德守则基本内容及其涵义、职业道德缺失的具体体现以及职业道德缺失带来的不良后果等；同时，注册会计师也应积极采取措施消除长期合作对独立性的不利影响，比如提供更多的督导、强调保持执业怀疑的必要性、增加审计程序的不可预见性等，必要时可提高项目风险等级，结合项目实际情况执行更为严格的审计程序。

（二）提高专业胜任能力，保持应有的职业怀疑。专业胜任能力和勤勉尽责也是注册会计师职业道德基本原则之一，审计人员的专业胜任能力是会计师事务所项目质量的基础，正所谓“基础不牢，地动山摇”，故会计师事务所应当建立健全多层次、全方位的员工培训体系，以期通过培训来提升员工专业胜任能力。

会计师事务所可通过针对不同层级的员工设置普遍性课程、年度集中培训、部门培训、注册会计师继续教育等方式建立培训体系，使员工了解新企业会计准则、各报表项目审计重点、常见的舞弊手段及其应对、其他同事项目经验等，全方位提升员工专业胜任能力特别是识别财务舞弊的能力。

（三）建立健全质量管理体系。准则规定会计师事务所应建立健全质量管理体系。2020 年11 月，财政部印发《会计师事务所质量管理准则第5101 号——业务质量管理》和《会计师事务所质量管理准则第5102 号——项目质量复核》，并于2021 年11 月发布相关的应用指南，进一步推动会计师事务所提升审计质量。

会计师事务所可通过根据实际需求量身定制适合本所长期发展的质量管理体系、落实质量管理的领导责任、培育以质量为导向的文化氛围、建立健全业务承接与保持制度、定期在全所范围内开展内部执业质量检查等方式加强质量管理建设，同时也应落实项目质量复核相关部门的责任，避免其充当老好人角色，相关复核流于形式而未起到实质性作用。

（四）构建数字化审计。现阶段，上市公司整体呈现主体多、数据量大的特征，审计工作往往繁杂、耗时，且随着监管力度和惩处力度加大，一线审计人员将面临更为繁重的工作。项目时间紧、任务重，容易导致审计程序流于形式。有效利用信息技术手段和人工智能提升审计效率、创新审计工作技术方法，释放审计项目经理及审计人员工作量，将更多精力集中于分析、发现、应对被审计单位审计风险上，提升审计质量是会计师事务所在数字科技背景下的必要转型过程。构建数字化审计虽无法一步到位，但也可尝试构建数据分析平台，借助RPA 技术、网络爬虫、复杂数据分析、自动语音识别、文字识别等人工智能技术，整合数据资源，提升海量异构数据处理能力，提升工作质效。