国有企业资产（股权）无偿划转的税务问题探讨

陈萍

国有资产（股权）无偿划转对合理配置经济资源，调整国有企业经济布局和结构起着重要的作用。本文首先阐述了国有企业资产(股权)无偿划转的定义，然后对国有资产（股权）无偿划转所涉及的增值税、企业所得税、印花税、土地增值税以及契税处理方案进行探讨，并提出了相应的优化建议。

国有企业之间的资产无偿划转是合理整合资源的有效手段，特别是在当前国企改革时代背景下，国有企业之间的改制重组较为频繁，从而带动资源的重新配置与调整，提升企业综合竞争力。然而，由于税收法规对无偿划转的税务处理方式的规定并不明确，从而导致相关主体在税务处理上产生分歧，需要结合政策与实务对此问题进行探讨。

一、国有企业资产（股权）无偿划转的定义

国有企业资产无偿划转的定义界定可参照国务院、国资委于2005年发布的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，该《办法》将国有企业资产（股权）无偿划转的定义界定为：“企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。”在实践运作中，这种无偿划转行为更多地发生在国有企业之间，也就是国有企业将整体或部分国有资产（股权）转到其它国有产权主体的交易、转移或划转行为，这里所指的资产（股权）既包括货币、土地、房地产、设备等实物型国有资产，同时也包括股权、特许经营权等非实物资产，而国有企业资产（股权）无偿划转的方式也较为多样化，实物资产通常采用销售交易或直接转移的方式，而非实物资产则通常采用权益划转或权益调整的方式。

国有企业资产（股权）无偿划转行为的产生原因较为复杂，既有体制改革或组织形式调整等方面的原因，更涉及资产整合与资产重组行为。通常情况下，国有资产（股权）无偿划转涉及税种包括增值税、企业所得税、印花税、土地增值税、契税这五类，如何理解或解读相关税务法律法规、涉税分歧问题如何达成共识，这已是业内共同关注的问题，本文拟分别对以上所列税种的相关法律法规以及操作实践进行逐一探讨。

二、国有资产无偿划转涉及的流转税—增值税

（一）一般规定

增值税的计税依据为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，是对商品销售或劳务活动所产生的增值额征收的流转税。2016年，财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确指出，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，应视同销售，属于应税范围。

（二）特别规定

在一般规定外，相关税法对特殊资产划转行为涉及增值税作了特别规定，一是以资产重组的方式对国有资产进行划转，二是政府划转到企业的资产，三是股权划转的方式。

1.以资产重组的方式对国有资产进行划转

资产重组指的是在不同经济主體之间的调整和配置，通过合并和分立、出售、置换等方式，对资产存量进行剥离、整合资源或者直接将股权出售给另一经济主体。对于这种国有资产划转行为，国家税务总局2011年发布的《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》中作了明确说明：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。2016年《财政部?国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中进一步明确，“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，界定为‘不征收增值税项目”。上述两个政策，均未列举无形资产，根据安徽省税务局货物和劳务税处答复，未列举项目需要缴纳增值税。实际操作时，企业往往忽略无形资产需要计征增值税，认为只要涉及重组资产就免增值税，从而带来涉税风险。

2.政府及相关部门资产划转

县级以上政府及相关部门向国有企业划转资产，是否应划归于增值税征税范围，目前并没有明确的税法规定，由此也产生了不同的观点。根据国家税务总局于2014年发布的《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》中的相关条款规定，除以下情形外应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税：一是作为国家资本金（包括资本公积）投入，二是作为符合条件的“不征税收入”。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

3.股权无偿划转方式

根据相关税法规定，非上市公司股权转让并不属于增值税征收范围，股权划转双方都无需缴纳增值税，纳税人通过二级市级转让股权按照“金融商品转让”征收增值税。

三、国有资产无偿划转涉及的所得税—企业所得税

（一）一般规定

国有企业将其资产或股权无偿划转到其他经济主体，该类资产转移行为并非内部资产处置行为，而且资产所有权权属关系也在划转过程中发生了转移。根据《企业所得税法》对捐赠收入界定，是指企业接收的来自其他企业、组织、个人无偿给予货币性资产、非货币性资产。因此，此类资产划转行为视同捐赠收入，并规定缴纳企业所得税，当然，其计税依据并不能直接依照划转资产的帐面价值，而是要以评估后公允价值作为计税依据。

而对于接收资产无偿划转方来说，其所接收的无偿资产类型无论是实物资产，还是股权、权益之类的非实物资产，都应按公允价值入账，计税收入也应以资产的公允价值为准。

（二）特别规定

一是政府划入资产所得税处理。根据国家税务总局于2014年发布的《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》中对企业接收政府划入资产相关条款规定，作为国家资本金（包括资本公积）投入和凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。除此之外的情形应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值确定应税收入。

二是关于企业并购重组所涉及的资产划转所得税处理，根据《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（税总2015年第40号公告），凡符合公告条件企业，资产划转作为特殊情形处理，体现出国家为降低企业并购重组成本而采取的税收支持，也就是说，当此类资产划转业务发生时，只要符合无偿划转特殊性税务处理的条件，那么，划出方和划入方都无需确认其收入所得，资产划入方以资产原账面净值为计税基础，并按照计税基础延续原则，享受递延纳税优惠政策。

四、国有资产无偿划转涉及的财产行为税

（一）土地增值税

1.一般规定

土地增值税是与土地使用权及其附着建筑物相关的税种。国有企业无偿划转的国有土地使用权以及地上附属建筑是否应纳入土地增值税征收范围，在法律层面并没有明确规定，相关税收政策、通知或实施细则也存在诸多相互冲突之处，这就加大了税务实操难度，比如，1993年颁布《土地增值税暂行条例》明确规定土地增值税的征收范围只限于土地及其建筑物的有偿转让。1995年颁布《土地增值税暂行条例实施细则》进一步明确征税范围，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。同年，财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》中，无偿转让房地产行为并没有划归到赠与方式，无偿转让房地产行为是否可享受到与土地赠与行为相同的税收优惠，实际操作中，一般税务部门采用正列举方式界定，对存在争议的项目一般不予享受税收减免。因此，企业需要提前与税务部门沟通并出具土地增值税免税证明的方式予以减免，从而避免涉税风险。

2.特别规定

对于与企业改制重组相关联的房地产转让行为所涉及的土地增值税问题，财政部、税务总局作了较为明确的规定，财税[2018]57号文件规定，在企业重组业务中，如果企业将其房地产或土地使用权划转到对方企业，可以享受暂不征收土地增值税的优惠政策，另外，财税[2021]21号文件再次将重组企业房地产无偿划转的土地增值税优惠期限延长到2023年12月31日。

（二）契税

1.一般规定

根据《契税法》的相关规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。转让方无需缴纳契税，需要说明的是，此类应税行为，无论是有偿转让，还是无偿转让，或者赠与、投资入股等行为，承受方都需要缴纳契税。

2.特别规定

对于与政府行政调拨、企业内部划转和企业改制重组相关联的土地和房屋权属转让行为所涉及的契税问题，财政部、税务总局作了较为明确的规定，财税[2021]17号文件对于契税免征或减免的特别规定主要体现以下三个方面：一是县级以上人民政府或国有资产管理部门将相关土地、房屋权属划转给企业，企业接收方可免征契税；二是同一投资主体将其土地、房屋权属在内部进行调整或分配，此类转让行为同样免征契税。三是关于企业改制重组所涉及的土地、房屋权属转让问题。近年来，为对国有企业改革改制提供更大税收支持力度，财政部和国家税务总局对企业因改制重组过程中所产生的土地、房屋权属划转给予了契税减免政策，财税[2021]17号公告明确规定，重组企业土地、房屋权属划转所形成的的契税优惠期限再次延长三年，本次契税优惠延长到2023年12月31日。

（三）印花税

1.一般规定

《印花税法》及印花税暂行条例对印花税征收对象、印花税税目、税率，以及一般规定和特殊税务事项作了明确规定，通常情况下，企业将土地使用权及其地上附着物、股权、商标专利权等实物资产和非物质资产无偿划转给另一经济主体时，无论其产权划转是属于交易买卖、资产交换，还是属于继承、赠与和分割，只要转让方与接收方办理了产权过户手续并签订了“产权转移书据”，那么，转让双方都以应税凭证所载明金额的万分之五贴花，向税务部门缴纳印花税，这里所称应税凭证，既包括双方签订的产权转移书据，也包括合同、会计账簿等。

2.特殊税务处理

针对上市公司，国家税务总局2018年修订的《关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》中明确指出，如果国有企业证券（股票）无偿转让行为是由于改制重组等方面的原因所致，那么，在经过国务院和省级人民政府审核批准之后，其转让行为所产生的转移书据无需缴纳印花税。

3.财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》中，对企业改制中“债转股”“评估增值”“吸收合并、分立”“产权转移”是否缴纳印花税进行了详尽说明。

五、国有企业资产（股权）无偿划转税务处理的建议

国有企业资产（股权）无偿划转所涉及的税种较为多样，比如增值税、企业所得税、印花税、土地增值税、契税等，不同的税种的适用交易类型、征收对象、税目、税率也存在较大差异。为使国有企业资产（股权）无偿划转的税务处理更加规范化和公平化，近年来，财政部、国家税务总局陆续出台一系列政策、法规、通知，对一般情况和特别情形下的税务处理方式作出了不同的要求或指导意见，甚至针对无偿划转涉及金额大的单个国有企业税务处理问题制定了“一事一议”方案，然而，实践操作中的交易主体或双方当事人对此往往产生理解偏差或分歧，这不仅加大了税务操作难度，而且容易产生税务处理风险隐患。

如何在确保税收公平公正的前提下，提高对国有企业资产（股权）无偿划转业务的税收支持力度，同时又要在相关税收政策执行中防范税收风险，需要从政策层面进行完善，更需要各经济主体规范操作。

一是制定统一税收政策。目前，针对国有资产（股权）无偿划转，各个税种分别制定相关政策，政策较为杂乱，不利于纳税人实操。同时，随着经济形式多样化发展，在国有资产（股权）无偿划转时，如果部分企業以原因特殊为由向税务机构提出税收减免申请，那么必然会加大政策执行难度。

二是税务部门要对资产划转过程中涉及的纳税主体、计税依据以及税收优惠条件，尤其是列举涉及“等”项目，需要统一标准，各地主管税务机关应做到口径统一，才能有效规避减免操作中的乱象。

三是国有企业财务人员要善于专研相关税收政策，对资产（股权）划转所涉及的税收问题进行妥善筹划，既要做到合理合法避税，也要规避涉税风险。

结语：

国有企业之间无偿转移的资产（股权）类型既包括货币、土地、房地产、设备等实物型国有资产，同时也包括股权、特许经营权等非实物资产，虽然各地税务机关已明确答复特许经营权不属于免税项目，但其他类型资产（股权）无偿划转行为能否确认为销售、是否应纳入税收征管范围等税务规定，国家还没有从法律层面给予明确的界定，虽然部分税法或地方法规适用于无偿划转经济行为，但在税务操作中仍有较多的盲区，这就加剧了涉税交易的操作难度。本文分别从一般规定和特殊规定两个层面对国有企业资产（股权）无偿划转所涉及的增值税、企业所得税、印花税、土地增值税、契税处理方案进行了探讨，然后提出了相应的优化建议。