商业汇票背书和贴现的会计处理探析

陈宁

摘 要：财政部和证监会对商业汇票背书和贴现，以及终止确认条件均有明确规定，然而在企业实际应用中发现，上述规定在会计处理实务操作中存在差异，使企业陷入困惑。本文基于商业汇票背书和贴现业务的实质，根据中华人民共和国财政部和中国证券监督管理委员会的相关规定，对企业会计实务中对商业汇票背书和贴现终止确认情形，以及商业汇票贴现的会计处理及信息披露等相关问题进行分析，提出不同情况下对商业汇票背书和贴现会计处理的判定方法，从而进一步规范商业汇票背书和贴现的会计处理及信息披露。

关键词：商业汇票；背书；贴现；会计处理

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.06.055

商业票据是由开票人发出的，要求付款人在预定日期毫无条件地支付一定数额给收款方或持有者的凭证。近年来，中国在票据市场上尤其是商业承兑汇票市场的增长势头强劲。票据业务在实体经济中扮演着重要的支付结算以及筹资角色，能有效缓解企业的筹资难题，降低筹资成本，对推动中国实体经济的发展起到了重要作用。而商业承兑汇票是由企业发行和担保的，因其仅有商业保证，通常只有大型企业才有能力发行，并且这样的票据也具有较高的认可度。相较于银行承兑，商业承兑汇票无需支付手续费和承兑保证金，这减少了企业的开支，增加了可利用的资金。因此，发行商业承兑汇票的企业通常会更加重视商业信誉的建设，逐渐提升其票据被接受的可能性。如果商业汇票背书和贴现实操细则能进一步明晰，无追索贴现能够终止确认，不仅会减少商业汇票的流通成本，增加商业汇票的接受度，同时也会降低接受商業汇票企业的资产负债率，降低其融资成本，从而促进商业汇票市场的发展，规范整体企业商业信用环境。因而，进一步规范商业汇票背书和贴现的会计处理及信息披露尤为重要。

1 商业汇票背书和贴现的会计处理现状

1.1 财政部关于商业汇票背书和贴现的会计处理规定

目前，中华人民共和国财政部（以下简称“财政部”）发布的《应用指南附录：会计科目和主要账务处理》中对商业汇票贴现和背书的会计处理规定如下：

（1）在贴现期未满时将商业汇票在银行间进行转手，需要登记实际所得的金额（即扣除了贴现利息后的净收入），并在“银行存款”等对应的账目进行借记。而贴现利息的部分，应在“财务费用”等相关的账目行借记处理。至于商业汇票的面额部分，应在本项目或“短期借款”的账目进行贷记。

（2）通过将手里的商业汇票背书转让，获得我们所需的物资，并依据这些物资成本的账面价值，记入“材料采购”或“原材料”“库存商品”等账目。商业汇票的票面金额将对应记账。若出现价差，就需在如“银行存款”等账项中进行相应的出入账操作。如果涉及增值税进项税款，也需做好相关处理。

根据上述规定，商业汇票的贴现，具体情况决定，可能会终止确认该贴现商业汇票，或者仍然确认该商业汇票，并将得到的票面款项贷记为“短期借款”科目。然而，对于何时可以终止确认商业汇票，尚未有明确的指引。商业汇票背书转让取得所需物资，明确规定可以终止确认商业汇票。

尽管财政部在2018年1月1日实施的《企业会计准则第23号-金融资产转移》及其应用指南提供了关于金融资产终止确认的一般原则、金融资产转移的场景和终止确认的较为深入的描述，但关于商业票据背书和贴现何时可以终止确认的规定仍然尚未明确。

1.2 证监会关于商业汇票背书和贴现是否可以终止确认的相关内容

在中国证券监管机构（也被简单称为“证监会”）发布的2013年、2014年、2017年和2018年的上市公司年报会计监管报告中，商业汇票终止确认的问题被提及。

根据2013年发布的上市企业年报会计监管报告，中国证券监管主管机构强调，银行承兑汇票、企业负责的商业承兑汇票和应收账款的主要风险，尤其是他们受到银行信誉等级强烈影响的部分，主要针对的是信用风险和延期付款风险。即便我国票据法明确提到了追索权的相关规定，大部分银行在进行应收账款保理的同时也留存追索权，这种类别的金融资产在贴现、背书或保理后，并未将原有风险转嫁给银行。因此，在进行贴现、背书或保理的过程中，企业还需持续确认。对于那些信誉等级极高的银行承兑汇票，主要面临的是利率风险。利率风险在票据贴现和背书的过程中已被转移，因此，相关票据在进行贴现、背书时，可以终止确认。

按照2014年公布的上市公司年报会计监管报告，中国证券监督管理委员会已经明确指出，依据票据法规定，持票人拥有法定的追偿权，如果承兑人未能支付钱款，持票人有权向任何票据背书转让人追偿。因此，票据即使经过背书或贴现，相关的所有权风险并未完全转移，未来持票人在追偿过程中可能还会遇到支付责任的问题。年度报告揭示，许多上市公司在终止确认已经签发但未到期的银行承兑汇票后，并没有在财务报告中补充披露这些终止确认的票据，也没有明确说明被追偿时可能出现的支付风险。

依照2017年上市公司年报会计监管报告，中国证券监督管理委员会表示，有一些上市公司将背书转让的商业承兑汇票终止确认。依据我国票据法对追索权的有关条例，假若在背书转让的协议里并未明确注明无追索权，那这种金融资产所有者所面临的主要风险实际上并未真正地转移。所以，背书的公司不应当终止确认其相关资产。

2018年上市公司年报会计监管报告发布后，证券监管机构指出，根据票据法和企业会计准则，如果转让合同中未明确约定不附追索权，即便商业承兑票据被贴现、背书或者保理，依然存在与所有权相关的主要风险，如果未能满足要求，不能终止确认。

1.3 商业汇票背书和贴现的会计处理之困惑

根据财政部发布的《应用指南附录：会计科目和主要账务处理》的内容，商业汇票的背书转让是否能终止确认已有明确规定。至于商业汇票贴现，可以根据具体情况选择确认的终止或非终止，但未明确说明哪种特定情况下可以终止确认。同时，证券监督管理委员会在发布的上市公司年报会计监管报告中，对于2013年度的报告，他们认为信用等级不够高的承兑银行，以及由企业承兑的商业承兑汇票背书和贴现都不适合终止确认。而对于信用等级相对较好的承兑银行发行的承兑汇票背书和贴现，可以考虑终止确认。2014年度报告中认为终止确认的银行承兑汇票应该在年报中进行补充披露相关信息。在2017年与2018年的年报中，如果转让合同中没有明确无追索权的条款，那么商业承兑汇票的背书和贴现将无法终止确认。

在商业汇票背书和贴现的会计处理实务操作中，企業陷入了困惑之中：

按照《会计法》所规定，财政部担当着对全国会计职业的引导任务，并承担制定和公布国家统一的会计制度的职责。虽然财政部已声明可以终止确认背书转让的商业汇票，然而证监会在发布的上市公司年度会计监管报告中，未在转让合约中明确规定无追索权的商业承兑汇票背书与贴现，是无法终止确认的。然而，基于《票据法》的规则，票据背书不能附带任何条件，带有条件的背书在票据上将被视为无效。所以实务操作上不具备可行性。在2013年的报告中，银行承兑汇票的背书和贴现被明确确定不能被终止确认，若承兑银行的信誉级别不合格。2014年的报告则随后停止讨论信用评级不足的承兑银行的问题，转向强调需要在年度报告中公开那些可以终止确认的银行承兑汇票的相关信息。当到了2017年和2018年的报告，商业承兑汇票的背书和贴现被明确不能终止确认，同时也未再讨论信誉等级不够高的银行承兑汇票背书和贴现无法终止确认的问题。

对于上市公司来说，对商业汇票背书和贴现如何进行适当的会计处理便成了一个难题。企业采用财政部规定的会计处理方法，由于证监会具有对证券资格会计师事务所的监督权，因而很难得到审计师的认可；企业采用证监会上市公司年报会计监管报告中的会计处理方法，一来与财政部规定相违背，二来实务操作也有困难，证监会起初认定承兑行信用等级不够高的银行承兑汇票和商业承兑汇票背书和贴现不能终止确认，但承兑行信用等级不够高如何认定便成了实务操作中的难题。后来证监会认定商业承兑汇票背书和贴现不能终止确认，不再提及承兑行信用等级不够高的银行承兑汇票不能终止确认的问题，但事实上存在商业承兑汇票的出票人和付款人（如中石油、中移动等世界500强企业）信用等级高于银行承兑汇票的出票人（如中小企业）和承兑行（如地方农村信用社、地方商业银行），那么信用等级高的商业承兑汇票背书和贴现不能终止确认，而一些信用等级较低的银行承兑汇票背书和贴现可以终止确认，这也违背了会计的公允性原则。

由于证监会负责对上市公司的管理与监控，因此在实际工作中，上市公司通常会根据证监会对上市公司年报的会计审计报告中的会计处理方法来处理商业汇票的背书和贴现，而非上市公司则倾向于遵循财政部的会计处理规定。这种情况下，相同的会计业务可能会有不同的处理方式，这违背了会计信息应具有可比性的原则。

2 商业汇票背书和贴现的会计处理探析

2.1 商业汇票背书和贴现的会计处理

对商业汇票附带追索权的贴现并不能终止确认，这一事实是毫无疑问的，并且明确地在《企业会计准则第23号——金融资产转移》及其应用指南（简称“23号准则”）中进行了规定。在这份“23号准则”的应用指南中有这样的规定：“通常的情况下，企业保留了几乎所有的金融资产风险和回报的有：（6）通过附带追索权的方式出售金融资产。在企业售出金融资产时，如果根据与买方的协议，无法回收现金流的售出金融资产，买方可以向企业寻求赔偿。企业也要对未来的损失承担责任。因此，我们可以确认，企业仍然保留了几乎全部的金融资产风险和回报，所以并不应该终止确认这个金融资产。”因而，可以判定商业汇票附加追索权的贴现，并不会使其终止确认。

对于商业汇票的背书和无追索权贴现，本人认为应该终止确认该商业汇票，主要基于以下理由：

（1）该商业汇票不符合企业会计准则资产的定义。依照《企业会计准则——基本会计准则》第20条的指引：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”这个“企业过去的交易或者事项”涵盖了购入、生产、建造或其它交易或活动。未来可能发生的事情不构成资产。公司拥有或控制，则意味着公司对某项资产有权益，或者即使没有权益，那项资产也能被公司掌控。预期会给企业带来经济利益则意味着有潜力使现金或现金等价物流入公司。

企业将商业汇票背书或无追索贴现给被背书人或贴现银行后，按照票据法的规定，对于这个商业汇票，企业已经不再拥有所有权，除非有特别条款规定，否则，轮到背书人或贴现银行有权利选择将其全部卖给与他们无关联的第三方，同时对这笔交易没有添加任何附加条件作为限制。因此，根据准则，公司不再对该商业汇票有控制权；将商业汇票背书或无追索权贴现后给背书人或贴现银行，这些人或机构便有权获得该商业汇票的所有未来现金流入，预计该票据无法再为公司产生经济收益。综上所述，该商业汇票不符合资产定义，企业应该终止确认该资产。

（2）符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》及其应用指南（以下简称“23号准则”）中终止确认的要求。根据“23号准则”的规定，企业在判断金融资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤：

首先，确认报告中的主体层面是否满足金融资产终止确认的要求。根据相应的准则规定，报告主体应当是商业汇票背书或无追索贴现的公司主体。

其次，需判定金融资产是否部分或全部遵循终止确认的规定，根据票据法和“23号准则”的相关内容，应全面应用终止确认的原则。

再者，确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止。受“23号准则”的约束，如果获取金融资产现金流的合同权利已经终止，那么公司应该终止确认该金融资产。

最后，判断企业是否已转移金融资产。依照第23号准则条文，公司在确定是否转让了金融资产时，需要在两种情况下作出判定，包含的一种情况是公司将接收金融资产现金流的合同权益转给他方，这表明相关金融资产已发生转让，一般都是法定的金融资产销售或者合法的金融资产现金流权益转让。例如，日常工作中常见的债权背书转让、商业票据贴现等，都是这类金融资产转让的情况。在此种状况下，接收方获得了来自转让金融资产未来现金流的权益，提供者应进一步分析金融资产的风险与收益转移情况，以决定是否要终止确认已转让的金融资产。所以可以推断，商业汇票的背书和无追索权的贴现属于金融資产的转让情况。

针对转移金融资产的风险和收益波动进行审查。23号准则中明文规定，公司在判断金融资产转移是否会触发金融资产的终止确认过程时，应评价其持有的金融资产权益风险和收益的承担水平，亦即对比转移前后承担的金融资产未来净现金流的数量及其时间分布的风险差异，并对以下状况进行相应调整：

首先，如果企业已将金融资产所有权中的绝大部分风险和收益转让出去，就应该终止确认该金融资产，将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。其次，如果企业在转让后不再明显承受金融资产未来现金流量净值变化的风险，这就说明企业已经将金融资产所有权中的几乎所有风险和报酬转让出去。在这个“几乎所有风险和报酬”的情况下，企业应该根据金融资产的特性来作出决定。需要考虑的风险通常包括：利率风险、信用风险、汇率风险、未支付风险、提前偿付风险（或收益）和权益价格风险等。

公司通过解析金融资产转移协议的条文，能轻松判断是否转让或保持了几乎所有的金融资产所有权风险和收益，无需计算确认。以下情况表明公司已经把几乎所有的金融资产所有权风险和收益转让给了接收方：公司无条件地销售金融资产。在销售金融资产的过程中，如果根据与买方的协议规定，买方在任何时候（包括销售的金融资产的现金流超过应收款项的时候）都不能从公司那里追索，公司也不需要承担任何将来的损失，公司可以确认几乎所有的风险和收益已经转移，应当终止确认这项金融资产。

假如公司依然负责承担几乎所有金融资产所带来的风险与收益，应该持续确认这些金融资产。以下的状况常常表示着企业依然拥有金融资产的所有权，并负责承担大部分的风险和收益：

①公司将金融资产销售后，会与买方签署一份回购合同，根据这份合同的规定，公司会以一个预定价格，或是原销售价格加上适当的资本成本，向买方购回原本出售的金融资产，或者与所售金融资产同质或者几乎同质的金融资产。

②企业融出证券或进行证券出借。

③公司销售金融资产，同时附带将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。

④该公司进行短期应收款项或信贷资产的出售，且承诺，若收款方因此产生的信用损失，公司将进行全额补偿。

⑤公司销售金融资产，同时与受让方签署看跌或看涨期权合约，且这项看跌期权或看涨期权是一项价内期权。

⑥以附追索权方式出售金融资产。在这种情况下，公司卖出金融资产给另一方，但合同规定，如果金融资产所产生的现金流无法获得，购买方有权向公司寻求赔偿，同时公司也要承担可能会出现的任何未来损失。在这种情况下，公司实际上仍然承担了金融资产所有权的大部分风险和回报，因此不应当终止确认该金融资产。

据以上条款，商业汇票的背书与无追索贴现被认为是“企业无条件出售金融资产”的状况，而且也并非属于企业原先所写明的保留金融资产所有权所带来的几乎所有风险与回报的场合，因此该公司应终止确认这种商业汇票。

（3）遵守《应用指南附录：会计科目和主要账务处理》的终止确认规定的要求。

在《应用指南附录：会计科目和主要账务处理》中，对于应收票据的主要账务处理有如下条款：

当对尚未到期的商业汇票进行银行贴现时，应以实际得到的资金额（也就是扣掉贴现利息后的纯收益）借记到“银行存款”等科目中，贴现利息部分则应记在“财务费用”等相关科目中。另外，商业汇票的面额应该贷记在这个科目或“短期借款”科目中。

对于通过持有的商业汇票背书转让来取得物资，按照获得物资的成本计入的金额，应对“材料采购”或“原材料”“库存商品”等科目进行借记。根据商业汇票的面值，应对此科目进行贷记。如果存在金额差异，可以进行对“银行存款”等科目的借记或贷记。如果存在增值税进项税额的问题，还需要按照相关规定进行处理。

根据上述规定，首先企业持有的商业汇票背书转让应该终止确认，商业汇票向银行贴现视情形终止确认或不终止确认，但这里并没有说明什么情形可以终止确认。不过，根据上述持有的商业汇票背书转让时应该终止确认的规定，可以推出无追索贴现的商业汇票同样可以终止确认。因为根据票据法的相关规定，从风险和报酬的转移来看，商业汇票的背书转让和商业汇票的无追索贴现无实质区别，甚至商业汇票的背书转让风险转移程度劣于商业汇票的无追索贴现，因为背书转让的后手是可以对其背书人进行追索的，而接受无追索贴现的贴现银行无法对其直接前手贴现方进行追索。因而，风险转移程度稍劣的商业汇票背书都终止确认，那么商业汇票的无追索贴现也同样应该终止确认。

（4）符合一项资产不能同时被多家企业同时确认的原则。

由于商业汇票往往存在多次背书，例如，某A公司签发一张商业承兑汇票，用于支付其供应商B公司的采购款，B公司将该汇票背书转让用于支付其供应商C公司的采购款，C公司该汇票背书转让用于支付其供应商D公司的采购款，D公司将该汇票无追索贴现给E银行，E银行将该汇票持有到期。如果该商业承兑汇票在背书和贴现时不能终止确认，则各企业的会计处理如下：

①A公司签发商业承兑汇票支付供应商B公司采购款时的会计处理如下：

借：库存商品等

贷：应付票据

②B公司收到A公司的商业承兑汇票时会计处理如下：

借：应收票据

贷：营业收入

B公司将该商业承兑汇票背书转让用于支付C公司采购款的会计处理如下：

借：库存商品等

贷：应付账款

③C公司收到B公司的商业承兑汇票时会计处理如下：

借：应收票据

贷：营业收入

C公司将该商业承兑汇票背书转让用于支付D公司采购款的会计处理如下：

借：库存商品等

贷：应付账款

④D公司收到C公司的商业承兑汇票时会计处理如下：

借：应收票据

贷：营业收入

D公司将该商业承兑汇票无追索贴现给E银行的会计处理如下：

借：银行存款

财务费用

贷：短期借款

⑤E银行收到D公司的商业承兑汇票时的会计处理如下：

借：贴现资产

基金项目：江苏省现代教育技术研究2022年度课题“基于网络评教系统的高校课程思政教学评价指标体系构建及实践研究”（2022-R-99600）的阶段性成果；三江学院教学改革研究课题“促进教师发展的课程思政评价机制研究”（J21064）的阶段性成果。

贷：存放中央银行款项等

由上可知，如果该商业承兑汇票背书和无追索贴现不能终止确认，那么该商业承兑汇票就会同时在B公司、C公司、D公司和E银行确认为资产，存在一个资产同时在多家公司确认为资产的现象，明显不符合会计资产确认的基本原则。因此，如果將该商业承兑汇票终止确认，才不会出现一个资产同时在多家公司确认为资产的现象。

2.2 商业汇票背书和贴现的披露

按照票据法的条例，如果商业汇票在到期时支付被拒绝，持票者有权向背书者、出票者及其它有关商业汇票的债务者施行追偿权。商业汇票的出票者、背书者、承兑者以及保证者对于持票者应共同负责。其实质是商业汇票的背书人、承兑人、保证人、贴现人等对持票人到期收款承担共同担保的责任，该担保是一个或有事项，是否发生取决于商业汇票到期是否会被付款人拒绝付款。因此，建议在应收票据的附注部分再额外披露已经终止确认但还未到期的背书或贴现商业汇票，以充分披露支付风险。同时，企业面临的担保责任和支付风险也应在或有事项中公开披露。

3 结论和建议

综上所述，建议财政部通过企业会计准则解释的形式，明确对商业汇票背书和贴现的上述会计处理及信息披露，不但规范了商业汇票背书和贴现的会计处理及信息披露，也极大促进了票据市场的发展，有利于企业商业信用体系的建立和健全。

参考文献

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[5]中国证券监督管理委员会.2013、2014、2017、2018上市公司年报会计监管报告[R].http：//www.csrc.gov.cn.