全生命周期视角下矿产资源资产确认计量探讨

2024-02-20时金玲

中国矿业 2024年1期

时金玲

（自然资源部，北京 100812）

0 引言

矿产资源是经济社会发展的重要物质基础，矿产资源拥有量和禀赋是国家财富的重要组成部分。《中华人民共和国矿产资源法》规定了矿产资源属于国家所有、矿业权有偿取得，形成了依法依规勘查开采等较为系统的管理制度，但矿产资源核算体系尚未健全。随着我国社会治理水平的不断提升，矿产资源资产[1-3]在会计确认计量方面亟待完善，在核算方法上也需要不断深化和细化。

1 矿产资源资产的基本特性

矿产资源资产区别于行政事业资产和金融资产，具有显著的自然资源资产特征，既有具象的实物形态，其价值形态也可转化为资本，从实物角度看具有隐蔽性和高风险性，从量价角度看具有不确定性和递减性。

1.1 矿产资源的存在具有隐蔽性

矿产资源是经过漫长的地质年代，在地质演化过程中于特定时空结构富集形成的。对于发现的矿化露头或者隐伏矿体，仅通过人眼直观无法判断，需要通过地质、物探、化探、遥感等多种技术，采取钻探、坑探、井探、槽探等多种手段，经历预查、普查、详查、勘探等多个阶段，才能查明矿产资源量和品质。

1.2 矿产资源的发现具有高风险性

受自然禀赋、地质条件、矿床类型、勘探技术、勘探装备等因素影响，区域地质调查、矿产地质调查、探矿找矿等过程具有周期长、变化多、风险高等特点，需要投入大量的山地工程，成功率仅为百分之二到百分之三，有些矿产分布稀少，从最初勘查到最终产生经济效益的矿业权概率甚至是千分之一到千分之二。

1.3 矿产资源资产数量和价值具有不确定性

一是探矿时的储量估算和实际开采证实的储量可能存在较大差异；二是受开采回采率、选矿回收率和综合利用率的影响，矿产资源资产价值因资源利用效率的变化而发生变化；三是随着矿区范围内部、周边及深部勘查开采，可能发现新增储量；四是随着市场波动，矿产资源资产价值在不断变化。

1.4 矿产资源资产数量和价值具有递减性

矿产资源与土地相比有所不同，其不可再生性和耗竭性是区别于土地长期客观存在使用的显著特征。在储量没有新增的情况下，随着矿石开采和矿产品的生产，矿产资源资产价值会发生折耗和递减，进而减少所有者权益，甚至可能降为零。

2 全生命周期理论下的矿产资源管理总体设计

资产全生命周期理论是系统工程理论在资产管理中的应用，比普通资产管理更全面和现代化，以有形资产或无形资产为对象，系统研究其从产生到消亡的全周期全过程，在满足效能的前提下，实施一体化的综合管理流程，是一种追求成本最优、实现效益最大的科学管理方法。

参考固定资产“累计折旧”理念在资产管理中的应用，提出矿产资源资产“累计折耗”科目，引入矿产资源资产增值、减值概念，探索实现账面价值和实际价值的管理。通过搭建矿产资源资产管理系统，在全生命周期视角下，对采矿权取得、经营、延续、转让、注销多个环节，厘清不同状态下资源储量和矿业权价值的确认计量方法，实现矿产资源资产动态化、流程化、精细化管理。

取得采矿权时，企业应支付的成交价、税费等记作“矿产资源资产原价”。年度开采资源储量估算的价值记作“累计折耗”。矿产资源资产净值=矿产资源资产原价−累计折耗。当涉及矿业权出让、转让，以矿业权资产对外投资、偿还债务等经济行为需要开展矿业权价值评估时，矿业权评估价值与矿产资源资产净值的差视为“矿产资源资产增值”或“矿产资源资产减值”。

3 矿产资源资产的量价核算

矿产资源资产实物量和价值量是矿产资源家底的一体两面和有机整体，需要通过选择合适的工具方法系统核算矿产资源资产情况，实物量主要指剩余经济可采储量，价值量指矿业权价值。影响矿产资源资产实物量和价值量计量的因素多而复杂，主要包括资源储量类型结构的变化、矿产品价格的波动、矿业企业生产规模的变化、评估核定方法不统一、评估参数选取不一致、市场形势判断的不确定性等。

3.1 储量的影响因素与核算模式

3.1.1 矿产资源储量类型结构

固体矿产资源量包含储量，按照地质勘查程度的不同和开发可行性研究结果，资源量分为三级，储量分为两级，固体矿产资源量=探明资源量+控制资源量+推断资源量，固体矿产储量=证实储量+可信储量（图1）[4]。固体矿产资源中的“尚难利用矿产资源”“潜在矿产资源”均不能算作资源量。固体矿产储量是探明资源量和控制资源量中可经济采出的部分，控制资源量进一步估算可信储量，探明资源量进一步估算证实储量[5]。

图1 固体矿产新分类标准资源储量类型Fig.1 Solid mineral resources reserve type of new classification standard

油气矿产的资源量不分级，地质储量按照勘探开发程度和地质可靠程度分为三级，油气矿产地质储量=探明地质储量+控制地质储量+预测地质储量。其中，探明地质储量可估算探明技术可采储量，进一步估算探明经济可采储量；控制地质储量可估算控制技术可采储量，进一步估算探明经济可采储量；预测地质储量由于可靠程度不高，不能估算可采储量（图2）[6]。

图2 油气矿产新分类标准资源储量类型Fig.2 Oil and gas mineral resources reserve type of new classification standard

一般统计情况下，固体矿产保有储量是指探明资源量和控制资源量中可经济采出的部分减去累计产出量，油气矿产剩余探明经济可采储量是指探明经济可采储量中减去累计产出量。从经济角度看，储量是在企业获利或边际报酬率大于零的情况下的可采出资源量，动态管理矿产资源资产应以统计矿业企业的保有储量或剩余探明经济可采储量为核心内容。

3.1.2 矿产品价格波动

矿产品价格变化会影响可行性评价结果，当矿石品位处于盈亏临界点时，矿产品价格的上涨，会使矿业企业收入大于成本，提升开采可行性。矿产品价格越高，可供开发利用的边界资源储量越多，经济可采的储量也将增加，反之则减少。

3.2 矿业权价值的影响因素与核算模式

矿业权价值的初始计量是指矿业权的取得成本，包括成交价、税费等为达到矿业权可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。本质上反映在现行市场现状和经济技术条件下可供开发利用储量的经济价格，其价格围绕矿业权价值上下波动。

矿业权价值的后续计量包括因产出量引起的可采储量减少、开采过程中发现储量增减变动而导致的矿业权减值增值的确定，以及在矿业权转让等事项时通过第三方评估机构开展的价值评估事项等。

矿业权价值评估有收益途径、成本途径、市场途径等多种评估方法[7]。收益途径常用折现现金流量法，成本途径常用地质要素评序法，二者相比，前者的地质找矿程度更深、找矿成功概率更高，未来现金流可评估、可计量。因此，本文重点探讨折现现金流量法和地质要素评序法。

3.2.1 折现现金流量法

当矿业权人的地质勘查活动提升到勘探开采程度，资源储量已评审备案，开发利用方案已编制可实施，矿山具备盈利能力，并且能够用货币计量测算未来收益时，常用折现现金流量法[7]。此外，详查阶段和勘探阶段的探矿权、赋存稳定的沉积岩大中型矿床的普查探矿权也适用此方法。根据《中国矿业权评估准则》的有关规定，估算矿业权价值的计算公式见式（1）[8]。

式中：P为矿业权评估价值；CI为年现金流入量；CO为年现金流出量；（CI−CO）t为年净现金流量；i为折现率；t为年序号（t=1,2，…，n）；n为评估计算年限。

3.2.2 地质要素评序法

当矿业权人的地质找矿工作处于预查普查阶段，发现较多矿化体，取得了一定的地质信息、矿产信息，但不具备用货币计量测算收益的条件，也没有可类比分析的相似交易案例时，常用地质要素评序法[7]，在重置地质勘查成本的基础上，采用系数修正相关成本，间接估算出探矿权价值[8-9]，计算公式见式（2）。

式中：P为地质要素评序法探矿权评估价值；PC为基础成本（勘查成本效用法探矿权评估价值）；α为调整系数（价值指数的乘积，α=α1×α2×α3×…×αm）；Ui为地质勘查技术方法完成的实物工作量；Pi为地质勘查实物工作对应的现行价格和费用标准；aj为第j个地质要素的价值指数（j=1,2,…,m）；ε为间接费用分摊系数；F为勘查工作布置合理性系数×勘查工作加权平均质量系数；m为地质要素的个数。

3.3 生产规模和矿产品价格对评估价值的影响

矿业企业生产规模直接影响矿产品数量，矿产品数量和价格的变化将影响营业收入，进而影响企业现金流，因此，当生产规模或矿产品市场价格发生变化时，矿业权的评估价值也将受到较大影响。

案例：某煤矿采矿权矿区面积18 km2，储量7 600 万t，获得采矿权后基建期2 a，固定资产投资48 000 万元，单位总成本费用115 元/t，经营成本95 元/t，销售价格360 元/t。若生产规模120 万t/a，估算服务年限50 a，采矿权评估价值为176 000 万元。若生产规模240 万t/a，估算服务年限25 a，采矿权评估价值为302 000 万元[8]。

4 矿产资源资产的确认计量

从全生命周期视角看，矿产资源资产各个环节可对应为购置资产（取得）、使用资产（经营、延续）、处置资产（转让、注销）等。

4.1 矿产资源资产储量的确认计量

1）矿业权的取得环节。矿业企业申请探矿权转采矿权时应编制矿产资源储量报告，由自然资源主管部门评审备案后出具评审意见书，作为资源储量的确认和计量依据。

2）矿业权的经营环节。矿业企业年末编制矿山储量年度报告[10]，反映各个采矿权的年初保有资源储量、年度开采及动用资源储量、年末保有资源储量等。

3）矿业权的延续环节。固体矿产矿业企业的资源量变化超过30%或达到中型规模以上，需要重新编制矿产资源储量核实报告，再次评审备案[11]；变化未超过30%且为小型规模，在矿山储量年度报告中记录其变化。

4）矿业权的转让环节。一般情况下，矿业权转让指矿产资源产权主体发生实质变化，矿业权登记名称和开采范围变化等产权主体实质不变的习惯称为变更。当矿业权转让时，需要核实矿产资源储量报告，依据评审意见书确认计量。

5）矿业权的注销环节。在当前管理实践中，矿业权注销不需要自然资源主管部门审批，存在不编制闭坑报告、不反映剩余资源储量的情况。由于后期投资人对闭坑矿山再次开采的可能性很小，即使再次开采也将作为新取得矿山申报，为便于矿产资源资产管理，可将闭坑矿山的储量视为零进行核算。

4.2 矿产资源资产价值的确认计量

1）矿业权的取得环节。该环节需要自然资源主管部门审批。矿业权出让收益=探矿权或采矿权成交价+逐年征收的采矿权出让收益。其中，逐年征收的采矿权出让收益=年度矿产品销售收入×矿业权出让收益率[12]。

矿业权人以竞争方式取得探矿权、采矿权的，以竞争结果确定成交价；在矿山开采时，按合同约定的矿业权出让收益率逐年征收采矿权出让收益。以协议方式取得探矿权、采矿权的，按起始价确定成交价；在矿山开采时，按矿产品销售时的矿业权出让收益率逐年征收采矿权出让收益。矿业权成交价含相关费用，可视为“矿产资源资产初始价格”。

2）矿业权的经营环节。正常生产经营时，矿产资源变为矿产品，储量逐年减少，相应计提矿产资源资产折耗，核算出矿产资源实际价值，防止出现年末报表中矿产资源资产价值虚增的情况。

当矿业企业在采矿过程中发现新增储量，经矿业权评估机构核算确认矿产资源资产价值的增值部分，在一定程度上增加了矿产资源资产所有者权益，避免了当前大部分企业因为要面临多缴纳出让收益而不愿意主动申报新增储量的情况。

引入矿产资源资产“累计折耗”科目，动态反映企业采矿权价值状况，实现矿产资源资产“逐年核定”。每年末：矿产资源资产账面价值=矿产资源资产初始价格−累计折耗（年度消耗量对应价值）。评审备案的储量与开采后发现的实际储量有差异，有时也会因为开采过程中发现新增储量或者原储量明显减少或者贫化，这种变化视为矿产资源资产增值或减值。每年末：矿产资源资产账面价值=矿产资源资产初始价格−累计折耗+矿产资源资产增值−矿产资源资产减值。

3）矿业权的延续环节。该环节需要经过自然资源主管部门审批。储量发生变化，矿业权主体不发生变化，则企业只需要自行对矿业权价值核算出相应的变化情况，计量方法同经营环节。

4）矿业权的转让环节。该环节矿业权主体将发生变化，企业需要通过矿业权评估机构核定矿业权价值情况，上报自然资源主管部门审批，经过公开程序招、拍、挂，最终确定转让成交价格。

4.3 矿产资源资产计量的披露

在矿产资源资产负债表的报表附注中，披露矿业权价值的计算方法、矿产资源资产折耗的计算方法，原则上年内不得变更。在矿业企业开采规模、矿产品价格发生重大变化时，要及时披露审批情况、矿产资源资产参考市场价格标准等。

5 应用过程

5.1 组织机构及方式

在矿业企业设立矿产资源资产管理岗位，专职或兼职视矿业企业拥有的资源种类、资源储量、矿业权价值大小而定。一般情况下，大型规模矿山，或资源种类多、矿业权价值较大的矿业企业应设矿产资源资产管理专岗。自然资源主管部门也应有专业人员管理矿产资源储量和价值的核算评估统计、储量评审备案和矿业权审批事项等。

5.2 参与部门和人员

加强矿产资源资产管理涉及各方面的协同合作，需要包括以下部门和人员共同完成。

1）矿山企业及其矿产资源资产管理人员：完成储量和价值的确认、计量、记账、系统填报等工作。正常生产经营状态下的矿业企业是矿产资源资产管理信息系统的主要填报单位。

2）矿产资源保护监督管理部门：组织开展储量评审、矿业权价值评估管理，加强矿产资源评估人才队伍建设，完善矿产资源保护监督管理各项制度建设。此外，地方矿产资源保护监督管理部门还负责维护闭坑矿山情况，监督闭坑后的环境复垦工作。

3）矿产资源资产管理部门：形成并完善矿产资源资产负债表等报表设计工作，加强资源储量和矿业权价值的统计分析管理，建立矿产资源资产计量标准体系，完善矿产资源资产台账，进一步厘清矿产资源家底。

4）矿产资源信息管理单位：搭建矿产资源资产管理系统，结合矿业权审批系统做好配套管理。形成矿产资源资产管理数据“一套表”“一张图”，提高矿产资源资产数据的专业性和权威性，与矿业企业的矿业权人信息公示监督数据一致，可联通，可验证。

5）矿产资源资产评审评估机构：加强对储量评审专家和矿业权评估师队伍的考核和管理，开展并做好矿产资源储量评审和价值评估工作。

6）储量评审专家：完成储量报告评审工作。

7）矿业权价值评估专家：完成矿业权价值评估工作。

6 配套管理

加强企业诚信管理、健全企业信誉制度，提高矿山企业报表的真实性和自觉性，对于不及时上报或重大差异报告的情况进行留痕记录。将矿产资源储量和矿业权价值情况纳入矿产资源监督管理内容，指导矿业权评估机构等作为辅助力量，对矿业权人开展相关内容的检查，对于矿产资源资产账面价值与矿产资源资产实际价值存在重大差异或严重不符的情况，建立配套审计制度予以规范，从而逐步实现“账表一致、账实一致”的终极目标。