非正常损失下增值税损失补偿责任之重构

黎江虹 贺晟

摘 要：由管理不善行为导致的非正常损失特殊情形，被保险人客观上遭受之税额损失未能得到保险人充分补偿。近因原则下税额损失与造成非正常损失之保险事故紧密联系，是“一因多果”逻辑下非正常损失结果之延续及扩大。保险人在保险范围内不予赔付之行为，不符合损失补偿原则中“充分补偿”之要义。实务当中裁判标尺不统一需通过立法完善：应明确在过失性管理不善情形下之损失为非正常损失；在保险范围内，保险人针对非正常损失情形之补偿，应一并补偿税额损失，以达至保险人义务之完全履行；在保险范围外，本着为企业纾困之目的，应将留抵退税作为法定救济渠道，对遭受非正常损失之企业予以适当补偿。

关键词： 非正常损失；税额损失；近因原则；损失补偿原则；留抵退税

中图分类号：D922．22   文献标识码： A    文章编号：1003-7217（2024）01-0143-09

依据现行《中华人民共和国增值税暂行条例》（下文简称《暂行条例》）第十条之规定，在购进货物、劳务、交通运输服务，以及为了生产产品所需购进的货物（固定资产除外）、劳务和交通运输服务遭受非正常损失情形时，其进项税不得从销项税中抵扣，已抵扣之进项税做转出处理。企业为了规避非正常损失风险，选择保险这一风险防范工具进行财产安全保障。但非正常损失发生后，企业往往只能从保险人处获取相关货物、劳务及交通运输服务的损失补偿，而在与此相关的未能抵扣或需要转出之进项税损失却需企业自行承担。现实情况下，企业通过保险进行风险保障的合理期待未能得到充分实现，其原因何在？

由管理不善行为导致的非正常损失有别于正常损失①，其情形往往更为复杂、特殊，由于缺乏明确的法条指引，此种情形下的责任分配方式仍有疏漏。无论是财产保险合同纠纷、被保险人造成第三者财产损害事故或者是货物运输保险中的货物损失等情形，其保险标的是否应当包含价外增值税并作为“实际保险价值”进行赔付均未在立法上予以明确，实务中保险人并不认可此种损失之责任。因此，本文试图厘清被保险人在非正常损失下不能抵扣进项税，是否在事实上构成了税额损失；保险人在何种情况下具备赔偿责任；遇到保险人不负赔偿责任情形时，当事人又当如何寻求损失之救济。

一、非正常损失与增值税额“实际损失”之厘清

厘清非正常损失的规范意涵为责任界定之前提。《暂行条例》并未详细列举可能导致非正常损失之情形，而是規范于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（下文简称《条例实施细则》），但是此规范下非正常损失之认定存在争议。

（一）非正常损失：纷争与类型化细分

1．历史沿革与认定争议。

我国于1993年《条例实施细则》第二十一条首次规范了导致非正常损失的具体情形，2009年施行的新《条例实施细则》第二十四条之规定，删减了关于自然灾害情形之表述及“其他非正常损失情形”之兜底条款，并修改对管理不善情形下的存货失窃、霉烂变质、丢失三种情形之认定。营业税改征增值税将优化中国流转税结构， 解决增值税体系长期存在的抵扣链条中断、重复征税等问题， 有利于提高中国服务贸易国际竞争力，推动贸易服务产业发展，并优化贸易结构［1］。2012年试点施行“营改增”，2016年全面施行“营改增”，此后财税〔2016〕第36号文②又增加了违法情形下对购进货物或者不动产的非正常损失情形。在我国现行规范下，导致非正常损失情形之法定条件可归纳为两类六种情形：管理不善情形下之存货失窃、霉变、丢失；违法情形下针对购进货物或不动产的没收、销毁、拆除。

财税〔2016〕第36号文所言之“违法情形”并无争议，以没收、销毁、拆除之处罚结果而言，此时之购进货物与不动产明显无法再进入流通领域产生增值，由违法者承担增值税纳税责任亦是处罚行为的延续。但对于“管理不善情形”之规范则有所不同，2009年《条例实施细则》之修改是希望规避旧法对非正常损失情形认定之争议，但此种回避从实践来看并未从根本上解决问题。由于立法上并未明确定义何种行为可以构成“管理不善”，又由于管理不善之语义有较多解读，仅以霉烂变质、丢失、存货失窃之结果来囊括管理不善的具体行为，仍然有多种争议解读。如将自然灾害归为非正常损失，导致纳税人承担了自然灾害损失及进项税不可抵扣之双重打击，删减自然灾害情形有一定合理性。但“一删了之”的举措，同时也回避了自然灾害下人为原因造成的次生灾害损失是否属于非正常损失之认定，若因人为过失没有及时进行财产之救助、放任财产损失扩大，照常理解释应属于“管理不善”行为，现行法仍以正常损失进行认定并允许抵扣进项税似有不妥［2］。又如管理不善是否仅指代仓储行为过程中的管理不善？有严格保质期限的商品进入仓库前已经变质或过保质期，是否属于管理不善导致的霉烂变质，法律也未能明确。此外按2009年《条例实施细则》之表述，管理不善情形语义上可以理解为对存储场地管理的不妥当、未尽到管理义务，从将来可能发生之事故而言，未对场所老化线网及时管理维护，可能引发火灾，同样也可能引发制冷系统失效导致货物霉烂质变，缘何火灾不属于非正常损失而霉变属于？此规范未做到风险同源下的“一视同仁”，不符合公平性原则。

2022年12月出台之《增值税法（草案）》中，将暂行条例第十条第二、三款之表述修改为第十七条第三款：非正常损失项目对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。草案较现行法之表述更为精简、内涵更为广博，但仍未定义何种情形下可认定为非正常损失。从谨慎、理性的角度分析，管理不善之非正常损失在《条例实施细则》语境下，应当理解为购进货物因保管行为上的过失，预见或应当预见可能发生风险（如梅雨季节、线路老化、安保系统故障等），应当采取措施进行预防而未采取相应措施，或在风险出现后未能采取有力手段防止损失扩大，最终导致损失之结果。在此种理解下，应当强调是“人为原因”及“过失性过错”的出现，事实上导致了货物所有者之损失，并以此作为认定“管理不善情形导致的非正常损失”之实质要件。现行法采“列举”之立法方式，仍不可避免争议且难以达成共识。

2．应然法下非正常损失之类型化。

所谓非正常损失，应当理解为有别于正常损失，并非生产流通环节的正常损耗，而是在人为原因、过失性过错下未能妥当、充分地尽到管理责任，从而导致了商品的损毁。以此种定义来看，若在后续增值税立法中仍然选择以“管理不善”作为前置定语表达非正常损失情形，为了保障总体公平及执法标尺之统一，厘清管理不善情形下非正常损失之类型化细分较为必要，但中文意涵博大精深无法穷尽列举。本文认为应当包括但不限于如下几种情形：

第一，应当预防而没有预防的管理不善行为。此种行为包含应当预见线网老化可能导致火灾、爆炸、冷链失效而没有及时更换翻新；仓库系老旧危房有坍塌之风险而未尽到维护责任；安保系统损坏没有进行更换而导致失窃；应当预见梅雨季节导致受潮、霉变等而没有采取防潮措施的行为。第二，应当及时采取措施救助而没有救助的管理不善行为。包括应当及时采取措施应对自然灾害下的次生灾害以减少损害后果，而没有采取措施的一系列怠于履行管理义务之行为。第三，将不合规货物存入仓库的管理不善行为。包括审核、验收人员未尽到职责，使得腐烂霉变之货物混入正常货物存入仓库；对于有严格质保期限的货物，过保质期限后仍存入仓库导致霉变、质变等未尽到审查义务的行为；第四，存入仓库的货物摆放不合规的管理不善行为。如将易燃易爆货物与其他货物就近存放等未尽到安全保障义务的行为。

（二）非正常损失与税额损失之关联

所谓“损失”，以《说文解字》之注释为：“减也”“纵也”，也即减损灭失之意［3］。遭受非正常损失后，當事人产生预期以外的成本负担，此种负担以不同视角而言有所区别，但与非正常损失紧密联系。

1．实际损失：纳税人视角下进项税抵扣中断的成本负担。

我国增值税为流转税之性质，以商品流通之增值作为计税依据。由于难以核定商品流通过程之增值，因此采取间接计税法，以销项金额为计税基础计算销项税额，再抵扣掉上一流通环节已经缴纳之税额，余额即为当期应缴税款。但根据《暂行条例》第十条第二款之规定，非正常损失下的增值税无法抵扣进项税。其原因在于，存量商品损毁、灭失、变质的情况下，此类商品无法再进入流通领域进行售卖，没有增值也无法产生销项税，其计税链条已经到达终端，商品所有者为流转的最后一个环节。此时商品所有者为实际上的最终税负人，纳税环节闭合。虽然实际上造成财富之减损，但纳税人负有纳税义务，该税额为应纳税额并不应视为损失。

但从民商法视角而言，非正常损失发生后企业虽无法抵扣进项税，但仍需按增值税发票金额向上游企业支付，实际成本超出预期，属于额外支出且并未带来收益，构成了企业的预期外成本增加［4］。非正常损失下不得抵扣进项税额的两种计算公式如表1所示。

如某企业购进一批护肤品因管理不善遗失，其账面成本为22万元（含运费2万元）。已抵扣进项税的情况下需要做进项税转出，其进项税转出金额=（22-2）×13%（一般纳税人增值税率）+2×9%（交通运输优惠税率）=2.78万元。又如某企业购进一台生产设备，后因管理不善被盗，其账面成本为500万元，增值税为65万元且已经抵扣进项税，累计折旧80万元，此时需要转出的进项税金额=65×（500-80）÷500=54.6万元。可以发现，一旦企业出现进项税抵扣链条中断之情形，其不得抵扣或需要转出的税额略大于账面成本的10%。在企业视角下，以正常流通并抵扣增值税情形而言，该笔存货销项中部分税款可抵扣进项税，实际并未负担超出合理税负空间的额外税负。而非正常损失情形下无法抵扣，该笔税款最终负担者为企业本身，属于无法预见的额外成本，形成事实上可预期收益的损失。

2．非正常损失下税额损失之派生。

由此可知，非正常损失与税额损失之发生有不可分割的紧密联系，税额损失从属于非正常损失，二者具备引起与被引起、包含与被包含之逻辑关系。

按“三段论”逻辑推导，增值税法规定“在非正常损失下进项税不得抵扣”为大前提，发生了非正常损失事件为小前提，可推导出此时进项税不可抵扣之结果。而在因果关系视角下，税额损失从直接原因上看属于法律事实行为导致的税额无法抵扣之结果，从根本原因而言，税额不得抵扣源于发生了非正常损失事件，属于法律事件导致的“一因多果”。也即，非正常损失之保险事故是起因，此时引起了包含非正常损失在内的两种对应损失关系：一种为购进货物、劳务、交通运输服务、不动产本身的价值之毁损；另一种为购进货物、劳务、交通运输服务、不动产在生产流通环节关联增值税之支出。事实上看税额损失是非正常损失的后果延续和损失扩大，因此可以说税额损失从属、依附于非正常损失——税额损失不一定都归因于非正常损失之发生，但是非正常损失一定会导致税额损失。

二、近因原则下实际损失的保险归责

判定保险人对于某一保险事故是否具备赔偿责任，国内、国际通行的做法是判断该保险事故的发生，能否归因于保险条款所覆盖之责任情形。也即，责任判断需要吻合近因原则——符合引起保险事故的最直接、最有效、起决定性作用的归责原则［5］。

（一）多重原因下保险责任的近因认定

英国学者Howard Bennett提出，保险人不负赔偿责任的情形分为两类：“除外责任（exclusions）”与“不包括责任（exceptions）”［6］，前者指在合同中列明保险人不愿承保之事项，后者指在保险合同责任条款中以但书形式列明之例外情形。《中华人民共和国保险法》（简称《保险法》）或《中华人民共和国海商法》（简称《海商法》）虽无此种明确分类之规定，但受此影响，学界主流观点认为，保险人不负保险责任之情形应当是法律明确规定为除外责任的，或在合同当中约定并以免责条款明确列举之情形［7］。

以海上保险法为例，保险人针对海上货损之赔付，在我国《海商法》第二百零四至二百零七条规定了限制责任，第二百四十二条规定了故意情形的除外责任，此类法定情形下保险人对被保险人之损失可不予赔付或有限赔付。但纵观我国《保险法》抑或《海商法》，并未有明确的条文排除保险人对税额损失之赔付责任，意味着税额损失之赔付并非法定除外情形。学界通行观点是，考虑保险人之责任归属取决于三个方面之衡量［8］：其一，保险事故确已发生；其二，被保险人之保险利益遭受实际损失；其三，被保险人之损失系由保险事故直接引起。通过前文论述可知，在非正常损失事故下被保险人确实遭受税额损失，但是仍需厘清的是：（1）税额损失与保险事故之关联；（2）判断税额损失是否具备保险利益、是否在保险人承保范围之内。

对于前者，以近因原则而论，非正常损失下税额损失之发生属于多重原因导致之损失，且为“多因连续发生”情形。第一重在前的原因是发生了管理不善导致非正常损失情形之保险事故，第二重在后的原因在于《暂行条例》第十条中“非正常损失下进项税不可抵扣”之规定。按学界通说，多重原因连续发生情形下，在后的原因是在前的原因必然导致或自然延续之结果，那在前的原因即为损失发生之近因［9］。非正常损失与税额损失之间具备较强的因果关系，且管理不善下的非正常损失与税法之相关规定本身就保持着因果关系（非正常损失发生后必然出现进项税不可抵扣之情形）。因此，也可以说后一种进项税不可抵扣之原因的出现导致了前一种管理不善原因下非正常损失之扩大。所以此时在前的原因，是产生税额损失的最具决定性之影响因素，税额损失与导致非正常损失之保险事故具有最直接的、紧密的联系。

而对于后者，目前在实务中判断标准不一。通过整理2017年1月至2022年11月，五十余起相关案件一审、二审及再审之判决或裁定书发现，部分法院认为格式条款下税额损失具备保险利益，按照保险损失补偿原则，判决要求保险公司承担赔偿责任。部分法院则不予支持，其中一部分法院是认定该损失属正常损失可以继续抵扣进项税而不构成税额损失，并非认为税额损失不具备保险利益；另一部分法院认为税额损失不在保险范围之内，被保险人未对其投保而不具备保险利益。

（二）税额损失在承保范围内之归责

1．格式条款中保险人除外责任之否定。

美国学者科宾认为“合同法主体目的性为实现允诺产生之合理预期”［10］。但是现实情境下，投保人所签订之契约通常为格式条款，被保险人没有“议价能力”。由于保险之射幸性［11］，消费者天然处于弱势地位，与保险人交易地位、信息披露责任不对等。若由保险人主导合同之订立，有可能不合理增加被保险人义务、限缩保险人责任，且税额损失风险并非法定除外责任，为了保障公平，若保险人主动提出对税额损失风险之豁免，并以格式条款要求被保险人同意的，此时之责任豁免因保险人处于强势地位而无效，应当视为保险人同时承保了税额损失风险。

至于有保险人主张，税额损失系属法律规定所引起并为保险人不可预见之损失，应当归因为保险人除外责任之范畴。笔者认为，由于法律规范所引发之不可避免的损失，为一般人在经营活动中能够洞悉之损失，保险人作为具备相关知识储备的“专业人士”，更应当预见税额损失发生之可能，以此为由主张除外责任无法接受。此外，格式条款下若约定“账面余额”为承保范围，则应当援引我国《保险法》第三十条之规定，若保险人提供之合同为格式条款，对于争议条款之解读以常理来解释，有两种以上解释的，采取最有利于被保险人之解释。格式条款按照“常理解释”，并非按照保险人的专业解释，而是一般外行人之理解［12］，通常情况下一般外行人不具备区分“账面余额”保险范畴之能力，《保险法》也未有针对账面余额的明确规定，因此应当采取有利于被保险人之角度认定账面余额包含增值税账簿。

2．“账面余额”应归属承保范围。

以荣盛家电有限公司与太平洋财险一案为例③，保险公司认为援引会计规则，存货账户与增值税账户相互独立、分类记账。保险契约约定了账面余额为保险价值范围，而“账面余额”仅仅指代商品流动成本账户之概念，应当仅在账面余额的范围内赔付，被保险人则持相反意见。对于赔偿责任之分歧，实质上在于双方合意之天然瑕疵。由于语言表达具有局限性，合同条款中的约定内容无法保证客观、完整、精准的表述，在实务纠纷中难以据此作出妥适的裁决［13］。

保险人认为账面余额就文义解释而言为企业账面所对应之实际价值。但若将账面余额理解為会计账簿的专有名词，似乎有限缩解释之嫌。在实务当中，增值税分账记录有利于简化企业抵扣流程，例如进口的货物，需要将取得的海关完税凭证一并计入存货账户，在销售过程中抵扣进项税时，还需将这一部分税款从存货成本中排除，使流程复杂的同时也增加时间成本、会计核算成本，因此企业通常分类记账。也即，部分企业以实质重于形式之方式，主张“存货账户”与“增值税账户”分离只是形式上便捷、节省成本下的计算依据，库存商品计入前者，增值税计入后者以便在销售环节抵扣，实质上两者皆为企业购进商品的历史成本［14］。以此而论，意思表示之理解不应当局限于文字，应当结合行为性质、目的习惯及诚信原则等因素，明晰保险合同双方真实的意思表示④。因此，在仅约定“账面余额”情形下税额之标的理应归属承保范围。

3．要求税额损失风险另行投保之否定。

实务中存在保险人要求税额损失风险另外投保，或者特别约定之情形。在保险人逻辑下，认为税额风险是由非正常损失风险引发的次生风险，因此针对税额风险的投保当为从保险合同，独立于针对非正常损失风险投保的主合同。探寻保险人此种观点的源头发现，保险人仍旧否定税额损失与非正常损失存在关联，而是由法律事实引发的独立于非正常损失之风险。但是如前所述，税额损失与存货、劳务等损失具有高度关联性、依附性、不可分割性，将税额损失认定为独立风险承保是不合理的。简而言之，保险人之要求无异于“收两份钱以保一份风险”，是保险人针对同一风险源之保障行为的重复收费。因此，保险人不能要求针对税额损失另行投保或收取额外保费。

（三）税额损失在承保范围外之归责

1．约定放弃税额损失赔付之责任豁免。

按照保险合同法观点，保险合同为契约双方基于合意的自我立法，其成立之目的在于满足投保人与保险人对契约内容的合理期待。契约双方有权在不违反法律及公序良俗的前提下，于契约之中就双方权利义务进行约定。若保险人以非格式条款之形式征得被保险人同意，或者被保险人主动要求约定税额损失风险之排除，此时属于被保险人主动放弃获取赔付之权利，保险事故发生之后保险人责任豁免。也即税额损失可通过约定之形式排除保险人责任，投保人可以放弃获取赔付之权利，但是保险人不能主动规避赔付之义务。税额损失风险在合同中可采取明示之列明方式，也可采默示之不列明方式，只要合同中没有明确约定对税额损失风险之排除，都应视为对税额损失风险之承保。

2．未足额投保时损失赔付之责任有限。

部分投保人在购买保险产品时，认为遭受非正常损失属于小概率事件，并不一定产生难以负担的损失，反而定期购买保险属于较大的成本开支，因此抱着兼顾风险保障及减轻成本开支之目的，期望投保时做不足额投保。不足额投保通常在合同中都有明确、细致之约定，其保费金额明显区别于足额投保，因此保险人对应之责任范围也一目了然［15］。消费者应知道不足额投保相较于足额投保而言其保费更低，消费者做出不足额投保的选择是期望以较少的保费支出保障更低的预期损失风险，基于权利义务之相统一，保险人履行保险金给付之义务因不足额投保行为而限缩，仅负有投保财产部分的理赔义务。

三、保险范围内损失补偿责任之重构

（一）充分补偿：保险人义务之完全履行

“充分补偿说”认为，保险法上损失补偿原则功能之实现，在于充分、及时地保障被保险人得到完全补偿［16］。因此，相关保险契约目的在于所提供的补偿款可以满足被保险人在遭遇保险事故后精确地恢复到损失发生前所处的经济状况。具体从保险人地位而言，所谓充分补偿是指在保险理赔的过程中，保险人基于诚实信用原则，忠实、完全地履行给付保险金义务；从被保险人地位而言，被保险人基于如实告知义务与保险人签订合同，在合同标的范围内的损失按照约定得到了保险人的充分补偿，满足方便、快捷、及时、充分的具体要求。也即如果被保险人在获取赔付之后仍不能弥补全部损失，《保险法》应当优先保障被保险人得到剩余损失之补偿，优先保障被保险人的利益而非保险人之利益。

在“充分补偿”观点下，增值税负担不应当排除在商品购买成本之外，除非保险契约特别约定排除税额损失之赔付，其余情况下增值税应当视为具备保险价值。其因果关系在于企业的投保行为导致了相应损失的保险负担结果，此时保险范围内财产毁损、灭失，若只对财产估值进行赔付，不承认增值税的保险价值，就不可能使被保险人真正恢复到财产损毁前的经济状况，也不符合保险契约所要求的保险人义务之完全履行［17］。

（二）成本重置：依据经济实质原则之补偿标准

财产保险合同为补偿性质之给付合同，在保险范围内以被保险人遭受之损失为限进行赔付［18］。投保人就其经营之财产投保，主观上具有分散风险、保障财产安全之目的，此种目的应当表示为此商品所含有的全部价值，也即应当包括了商品本身的价值以及由此产生的与最终为生产、销售该商品所需实际支付的相关包装、运输、保管及税费等成本。

增值税具备“价外税”之性质，所谓“价外税”是指计算成本时因抵减行为，增值税不在成本内，相应地计算收入时增值税部分也不在收入范围之内［19］。一般纳税人购进商品、持有商品的行为以销售为最终目的，此时若已经抵扣了进项税额，其历史成本显然不再包括增值税部分。但存货遭受非正常损失后，无法继续进入市场流通而导致抵扣中断，增值税随着存货成本的灭失而灭失，此种情形下企业历史成本应包含增值税。想要完成对企业历史成本的重置，意味着赔付标准不应当低于企业购进物品需实际支付之价格与相应税费支出之总和。概言之，以经济实质原则而论，在企业遭受非正常损失时，货物、劳务或相应服务遭受之损失应当按遭受损失时之市场价值来衡量，此标准即为企业为了从事经济活动而支出之实际成本［20］。因为此时企业若想重新进行市场交易，需要重新支付购进之货物、劳务、交通运输服务等成本之支出，以及支付为了购进货物、劳务、交通运输服务而产生之相应税费。在保险范围内，只有达到对包括上述两部分支出在内的，为了重新从事相应经济活动而实际支出成本之赔付，才算实现对企业历史成本之重置。

（三）立法完善：保险人之法定责任范围

1．明确非正常损失之界定。实务中对非正常损失之认定基本遵循《条例实施细则》第二十四条之规定，如匯锦货运公司与太平洋财险案⑤、圣丰物流公司与中国人民财险案⑥、荣盛家电公司与太平洋财险案、启元电器与兴隆包装彩印厂纠纷案⑦中，法院均主张由法条明确规定，有且仅有管理不善导致存货霉变、失窃、丢失三种情形下才构成非正常损失，不论是否因管理不善未能检修更换电路板引发火灾，还是将易燃易爆的家电与酒精就近存放导致火灾损害之扩大，此类情形按现行法不构成非正常损失。但此种情形下损害结果之发生或扩大并非不可抗力所致，而是诸如节省成本、麻痹大意、存在侥幸心理、相关知识储备达不到专业标准等人为的过失性原因所致。同时具备“管理不善”及“受损财产无法再进入流通领域”两个要素，具备非正常损失的典型特征，对于此等情形若仅参照现行法之规范认定其不属于非正常损失，可以照常抵扣进项税，而遭遇同类事故却发生霉变、丢失、盗窃等损害结果之企业却成为纳税的最终税负人，是较为不公平之结果。

囿于保险理赔不充分的现实，一般情况下企业并不希望自身所遭受之损失被认定为非正常损失而无法抵扣进项税，产生预期外之成本支出。但是如前文所述，汉字之语义内涵广博，管理不善之语义及范畴难以有量化的明确指标，以列举式之立法无法穷尽列举。因此可以对我国《条例实施细则》第二十四条进行修改，以排除、反向列举之方式做立法表述。具体可参考此种表述：除管理责任主体故意损害，或损害发生后出于主观上的故意，放任损失扩大、怠于履行救济责任外，过失性过错下由管理不善行为导致的损失属于非正常损失情形。

2．明确非正常损失下的相关保险责任。虽然本论主张在增值税立法中，以是否属于过失性管理不善行为作为非正常损失认定之标准，但是与之相对应的是，并非所有过失都应得到保险理赔。英国1906年《海上保险法》第五十五条对除外责任集中规定，由故意、正常损耗、固有缺陷等因素造成的损失列为保险除外责任，并在故意与损失之间作出了明确的因果关系要求［21］。受此影响我国《海商法》规定了针对故意行为的除外责任，但是《保险法》及《海商法》面对实务中约定除外责任之现实冲突未能有相应规定。如2009年中国人民保险公司修订之《海洋货物运输保险条款》中将“故意或过失”导致的海运货损并列为保险公司之除外责任，虽然陆上保险有别于海洋运输保险，但是不妨碍陆上保险仍会出现此种冲突［22］。对此情形，我国部分学者认为故意不仅包括欺诈的故意，也即故意造成损失骗取保险赔付，同时包括被保险人意识到其所作所为，可能造成损失结果之重大过失［23］，立法意涵已有概括性规定无须再将“过失”之表述单独提出。

英国《海上保险法》也未对过失行为单独规定，仅规定故意行为的除外责任并采“蓄意恶行”之表述，并在1997年Thomas Cook诉Air Malta案中将其意涵扩大为三类：有意的造成损失；对损失漠不关心、消极的不作为；严重的疏忽⑧。但是英国实务中又并未真正将过失归属保险除外责任，因此可以理解为将过失划分为重大过失及轻微过失两类，重大过失不认为是过失，而属于故意语境，包括严重未尽到管理责任、不履行管理义务之行为。此时虽造成了存货损失且无法再进入流通领域，但是以保险法而论属于故意造成之损失，保险对受损之购进货物、劳务、交通运输服务并不负有赔付义务，相应的税额损失自不必说。轻微过失则与此相反，因为保险的实质在于对非由被保险人的意志或自身行为引起的事故负责，轻微的过失性行为不应当认为包含被保险人恶意骗保、期望损失发生之可能，损失补偿原则下应当由保险承担包含税额损失在内的赔偿责任［24］。

例如启元电器与兴隆包装彩印厂纠纷案中，若彩印厂本着提高场地利用率之想法，将酒精与家电等易燃易爆物品就近存放，在火灾发生后可以认为是疏忽大意的过失而进行赔付；但如果其明知酒精存在燃爆之风险，仍将家电就近存放并期望火灾发生及扩大，则应认定为故意骗保而不予赔付。因此应当在《保险法》第二章一般规定部分或第三章财产保险部分增设条款，通过近因原则确定保险责任。可以参考表述为：在发生保险事故造成损失（包含非正常损失）后，除合同特别约定外，保险人应当参照近因原则对承保风险所引发之损失（包含非正常损失）进行赔付；投保标的物之相关税额损失除合同特别约定外，应涵盖于保险金给付范围之内。同时修改《海商法》第二百三十七条之规定，参照上述表述作进一步阐释。此外可以在保险法相关司法解释中引申，对过失性过错下的管理不善进一步定义。

四、保险范围外损失补偿责任之补充

（一）责任边界：保险应承担有限责任

保险以预先缴纳保费之形式订立契约，在保险事故发生之后由保险人履行保险金给付义务，属于平等主体之间的自我立法行为［25］。但保险并非万能，不应要求保险公司承担无限责任。即便在面对非正常损失特殊情形时，保险公司仍应以法定的条件进行赔付⑨。未缴纳保费，或超出保险标的范围，而要求保险公司额外履行赔付义务、承担无限赔付责任之情形，在法理上难以立足。保险之履行有赖于当事人双方意思自治，法律强制规定保险义务的扩大，容易造成保险公司经营困境及道德风险。因此，在征得投保人同意时，保险人不再承担税额损失的赔偿责任。同理，未足额投保时的保险理赔也无法做到超额补偿，其并不以投保人损失成本之重置为目的，而是在保险范围内减輕投保人之损失。一言以蔽之，保险责任应当为有限责任。

但是，保险责任应当具备社会优位性。原因在于保险应发挥社会作用，在市场经济范围内寻求对企业经营风险之保障，是以专业化经营风险之方式，形成社会保障及社会自助，减少政府对市场行政干预。若企业遭遇风险时仅依靠自筹资金或政府救助，一方面难以保证有足够的体量排除风险，另一方面过度依赖行政干预不利于市场经济良性循环。总之，在企业购买保险产品、以保险方式寻求救济时，法律尤其经济法以其谦抑性［26］的特点应当谨慎干预，优先发挥保险救助之社会作用，保险无法覆盖时再寻求其他救济途径。

（二）留抵退税：保险覆盖不足时的救济性特别补偿

供给学派代表人物阿瑟·拉弗认为，微观主体容易受外部刺激改变其行为，尤其受积极性刺激的吸引，回避消极性刺激。当税率超过“拉弗曲线”高点时，通过减税降负的方式，能有效增加供给、提高企业生存能力及增强投资意愿［27，28]。同理，在保险无法覆盖的情况下，留抵退税对受损企业最有利。

财政部、国家税务总局2022年发文（财税〔2022〕14号文）针对全部制造业一次性退还存量留抵税额。该政策在过往留抵退税政策的基础上进一步帮助企业纾困、赋权企业获取退税的同时，不禁让人担忧遭受非正常损失之市场主体能否同样得到精准的、充分的财政“输血”。从法理上而言，增值税留抵额的存在源自销项税额小于进项税额之情形，此时进项税额大于销项税额的部分即为增值税留抵税额。在发生非正常损失情形时，销项税消灭不存在，进项税转化为企业自有成本，显然进项税额大于销项税额，无法形成税收覆盖，留抵税额客观存在。此种税额的退返，属于税务机关应当向纳税人履行之金钱给付义务。基于此种考量，非正常损失企业理应享有同等的获取留抵退税的法定权利。

然而，非正常损失企业有权获取退税，不代表财政有能力负担无差别退税。基于经济下行周期国家财政负担较大的客观现实，应在保障总体公平的前提下发挥财政支持之作用。因此，因非正常损失而申请退税应当为非常规性、非全覆盖的救济性补偿机制：其一，获取之补偿仅限于合理损失，超过损失的补偿即为不当得利，受损企业需在保险理赔与留抵退税之间二选一。为防范道德风险、发挥保险的社会作用、减轻财政负担，在已经获取保险赔付或者主动放弃保险赔付的情况下，不应继续寻求获取留抵退税。此外，被保险人未足额投保时，保险在投保范围内已经赔付包含税额损失在内的相应损失，企业只能在另外未投保的范围申请部分留抵退税。其二，留抵退税之获取应当有先后顺位。

（三）立法安排：法定原则下留抵退税之获取

2022年《增值税法（草案）》第十六条列明：留抵税额可以转结下期继续抵扣，也可予以退还。肯定其将留抵退税上升为法定权之意义，但表述仍较宽泛。纵观2019、2020、2021三年的数据⑩，我国当期存量留抵税额皆逾万亿元规模，如何妥善处理存量、增量留抵税额，需在法条中予以明确。尤其是遭受非正常损失之企业，处于何种退税地位、应当适用何种退税规则，需要立法指引。如前所述，非正常损失系由管理不善引发，此种损失之发生源自管理上的人为过失，有一定的主观不作为、未尽到管理义务等特征，不同于经营生产中的正常损耗。从公平角度而言，其退税顺位应低于遭受正常损失之企业，且在退税比例上应加以限制，以敦促企业审慎经营、承担社会责任，尽到妥善管理义务。

为保障总体公平及缓解财政压力，非正常损失企业之间也应当有退税顺位划分及退税比例的区分。如前所述，人为过失性的管理不善分为重大过失及轻微过失，以保险法视角而言重大过失视为故意，不应获取保险赔付，但从税法视角而言，留抵税额客观存在，企业与税务机关之间存在债权债务关系，理当有获取留抵退税之权利。只是基于重大过失下，其主观不作为的程度较高，获取退税的顺位应当最低，退税比例应当最小。若构成期望放任损失发生等主观恶意的，也可不予退税。较为特殊的是自然灾害所引发的次生灾害非正常损失，如地震导致仓库制冷系统受损，从而引发存货霉烂变质；地面沉降地下水渗入仓库，导致存货霉变等。此类损失可能在自然灾害发生之后在长时间的影响下显现，出于时间跨度长或受自然灾害影响不明显等原因无法归为自然灾害处理，又因发现不及时、检修不勤勉、选址不科学等而归为管理不善下的非正常损失。但是从结果而言，此类损失又直接受到自然灾害之影响，相较过失性管理不善行为而言，其主观不作为的程度更低，不及时退税难以保证公平，因此应当具备退税优位性及较高的退税比例。其余轻微过失性管理不善下的非正常损失，其退税顺位及退税比例应低于自然灾害下的次生灾害损失，高于重大过失下的非正常损失。违法行为导致之非正常损失应明显区别于管理不善下的非正常损失，为防范道德风险、倡导企业遵纪守法，而不予退税。

综上，应修改《增值税法（草案）》第十六条，可参考表述为：留抵税额可转结下期抵扣，也可当期退返；企业选择税额退返时，可参考企业规模、经营性质、经营状况等因素，就退税时限、退税比例及退税顺位上加以区分。同时可通过增值税法实施细则或相关司法解释进一步阐释：企业因遭受非正常损失而申请留抵退税的，其退税优位性应低于其他企业；非正常损失企业之间，遭受自然灾害下的次生灾害之企业应当优先获取退税，其比例不超过90%，其次为轻微过失导致非正常损失之企业且退税60%～80%，最后为重大过失导致非正常损失之企业且退税20%～40%，情节严重、存在主观恶意的可不予退税，违法行为导致的非正常损失不予退税。

五、结 语

非正常损失特殊情形下，被保险人相关税额损失未能得到充分补偿之现状需要改善。后“疫情时代”我国经济形势依然面临严峻挑战，尤其对深度参与市场经济之主体，其遭受非正常损失本就容易造成经营困境，若保险理赔过程中出现投保规则不明、理赔责任不清等现象无疑雪上加霜，需立法予以规制。此外，在保险未能完全覆盖被保险人损失的特殊情形下，当以增值税留抵退税机制作为紧急救助渠道，企业有权申请留抵税额退返，以达到对损失之特别补偿。

注释：

①  购进货物出现生产损耗等情形为正常损失，现行税法允许其抵扣进项税。

② 参见《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十八条。

③ 参见广西壮族自治区贺州市中级人民法院（2020）桂11民终1224号民事判决书。

④ 参见《中华人民共和国民法典》第一百四十二条。

⑤ 参见上海金融法院（2021）沪74民终827号民事判决书。

⑥ 参见四川省成都市中级人民法院（2021）川0113民初964号民事判决书。

⑦ 参见江苏省高级人民法院（2020）苏民申8305号民事裁定书。

⑧ Thomas Cook v. Air Malta：“What does amount to wilful misconduct？ A person willfully misconducts himself if he knows and appreciates that it is misconduct on his part in the circumstances to do or fail to do something and yet （a） intentionally does or fails or omits to do it or （b）persists in the act，failure or omission regardless of the consequences or（c） acts with reckless carelessness，not caring what the results of his carelessness may be. ”

⑨ 参见《中华人民共和国保险法》第五十五条。

⑩ 参见国家统计局关于增值税收的相关数据，网址：http：//www.stats.gov.cn/.

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Reconstruction of VAT Loss Compensation Liability under Abnormal Loss

Abstract：Under the special circumstances of abnormal losses caused by mismanagement， the insured objectively suffers tax losses which are not fully compensated by the insurer. Under the proximate cause principle， the tax loss is closely related to the insurance accident that causes the abnormal loss， which is the continuation and expansion of the abnormal loss result under the logic of “one cause and many consequences”. The result of the insurer's failure to compensate within the scope of insurance does not conform to the essential meaning of “adequate compensation” in the principle of compensation for loss. In practice， the present situation of the disunity of the judgment scale needs to be perfected through legislation： It should be clear that the loss under the situation of negligent mismanagement is abnormal loss;Within the scope of insurance， the insurer shall compensate for the abnormal loss， together with the loss of tax to achieve the full performance of the insurers obligations; Outside the scope of insurance， in line with the purpose of enterprise rescue， should be retained as a legal relief channel， to suffer abnormal losses of enterprises to give appropriate compensation.

Key words： abnormal loss; loss of tax; recency principle; principle of compensation for loss; tax credit retention