试论制造业企业销售收入审计对策

马文静

摘 要：销售收入是企业获取利润的关键，审计风险多种多样，具有较强的风险性。随着大数据时代的到来，企业各方面的信息都是以电子数据的形式存储、运用、共享，企业财务信息的获取和处理变得更加简单、便捷，将大数据等现代信息技术充分运用到销售收入审计中，能够更好地帮助审计人员甄别出各种风险现象。销售收入作为制造业的主要资金来源，在财务风险中所占的比例较高，财务报表的使用者能够通过销售收入情况准确判断企业当前的生产经营状况，但是当企业的经营者面临着融资、业绩、退市等巨大压力时，可能会通过某些手段来调整销售收入，也可能出于避税的目的而调整销售收入。作为企业的投资者，如果根据虚假信息做出决策必然会导致决策的失误，我国金融市场不能及时根据市场的反馈做出自我调节，严重的还会影响到我国经济的整体发展。本文将就制造业企业引发销售收入审计风险的相关手段和做法进行探讨，并重点分析和研究相关的审计对策与方法，旨在为广大投资者能够对企业所常见的销售收入风险做出清晰的认识和判断。

关键词：制造企业；销售收入；审计对策

作为企业的重要资金来源，销售收入能够对企业的整体经营状况进行综合评价。近年来我国市场经济得到了迅猛发展，这也在无形中加大了企业的竞争压力。企业的生存环境日益复杂化，一些制造业企业财务不规范的可能性不断增加，并且财务不规范行为花样翻新、不断丰富，这对于广大注册会计师而言所面临的挑战日益加大，审计的风险和难度可想而知。在财务不规范的案件中企业销售收入调整的方式最为常见，制造业企业为了达到各种目的进行销售收入调整，调整的手段日益丰富、隐蔽性也越来越高，很难被轻易识别和发现。这就要求广大注册会计师必须深入探讨和研究销售收入调整的原因、方法、手段，并且对审计的策略做一个深入的了解和认知。不断发展的经济使企业的结算方式、业务内容变得更加复杂，开展销售收入调整行为的制造企业也不断涌现。不可靠财务信息，严重影响了市场经济的发展，更严重威胁着市场的正常秩序、有效的资源配置，乃至我国的经济发展大局。因此，在我国目前经济发展进入新常态的情况下，加强对制造业企业销售收入调整动机、常见做法、对销售收入调整的审计策略的研究具有十分重要的现实意义。

一、制造业企业进行销售收入调整的动机

（一）为了取得上市资格而稳定业绩

在我国相关的法律法规中明确规定了上市公司的准入条件，对于那些取得上市资格的公司的财务指标更是提出了更多、更严格的要求。这就使得一些想要上市的公司十分头疼前三年的利润指标，业绩不佳的企业根本无法满足上市提出的要求。由此可见，有的公司为了上市不择手段，通过销售收入调整的方法来实现自己的目的。例如：有的公司在上市之前利润状况等较好，这些企业可能会通过销售收入调整来保持利润以避免证监会、银保监会的调查；有的企业上市后由于内外部环境的变化对年度利润产生影响，这些企业可能会通过销售收入调整的方式来达到稳定增长经营业绩的目的。

（二）为了能够满足市场以及监管提出的特定要求而调整

在通过销售收入调整的过程中，有的企业完全是为了满足特定的监管要求或者是市场的要求。如：为了能够满足监管机构设定的某些行为的先决条件的阈值指标，为了满足金融分析师对公司在合资企业市场中的期望值，为了满足银行获得贷款的指标要求，有的公司就通过违规调整利润、销售收入的方式来实现这些目的。虽然在向企业发放贷款时银行等金融机构会对风险进行合理的管控，并且综合地分析与评价企业的各项财务指标，通常情况下银行会向财务状况良好的企业提供贷款资金，这样能够确保银行的放贷资金具有较高的安全性，防范贷款风险的发生。而有的企业为了能够满足银行放贷的指标，通过调整销售收入和利润、粉饰财务报表的方式来获得银行的信贷资金。

（三）为了逃避税收转移利润而调整

发生销售收入后才会产生销项税额，如果根本没有销售收入，那么增值税销项税额也就无从谈起。企业缴纳的所得税主要是以利润作为税基，当企业经营出现亏损时无须上缴企业所得税。因此，有的企业为了少缴税或者不缴税，通过各种手段少计收入，实现企业利润的盈利转移。

（四）为了谋取业绩为基础的私人利益最大化而调整

从整体上看，目前我国在薪酬设计与评估体系的构建方面还不够完善。一些企业的管理层在利益的驱动下人为授意虚增收入。大部分企业的薪酬评估考核机制中都将管理层的薪酬与企业的业绩融合在一起，增加销售收入必然会使企业的利润增加、经营业绩得到提升，企业管理层的薪酬也会随之而增加。正是由于这样的薪酬设计和评估体系，使得一些公司的管理层通过销售收入调整的方式实现私人利益最大化。

二、制造业企业调整销售收入的常见做法

（一）账外账的设置

设置阴阳账主要是指企业以个人的名义还收账户，将企业的一部分业务从原材料的采购开始，到产品生产、最后到产品销售的诸多环节中都设立了账外核算，这样就不会向税务主管部门申报纳税。还有的企业将一部分现金交易的业务，通过账外账户进行核算，也不会向税务主管部门申报纳税。

（二）销售收入调整

销售收入调整是一种销售收入的不规范行为，也就是企业生产的部分产品直接从车间发出，并没有计入销售收入，也不进行纳税申报。有的企业调整销售收入主要是为了使企业的账面营业收入明显小于实际数额而采取的一种刻意削减收入的行为。企业这样做的主要目的是避税，实现企业自身利益的最大化。大多数情况下企业会通过收入不记账、延缓收入入账的时间等不同的手段调整收入。例如：有的企业通过应收账款贷方挂账的方式来调整收入。应收账款作为一个资产账户，通常情况下当企业销售货物但是并未收到货款时用来正确记账，借记：应收账款，贷记：主营业务收入。再例如：对于企业是先收取的一部分资金，并且已经承诺在一定时期内提供服务或劳务的项目在收入进行确认时，必须按照权责发生制的原则来实现。可以将提前收取的项目资金看作是企业的递延收入，实际发生劳务或服務时按照一定的比例将所收取的资金确认为收入。这也就为那些想要在收入上调整的企业有了可乘之机，通常这些企业在收取资金的时候就进行了收入的确认，并没有按照权责发生制的要求来对收入进行确认。

（三）对销售期间进行不恰当的分割

我国会计准则中关于不同的销售方式下确认收入的方式和时点做出了明确的规定，然而有的企业会违反会计准则中的规定，由于各种因素的影响随意分割会计期间。因为当期收入较多时企业会面临较多的税费，一些中小企业就会对销售期间进行分割，延后确认本来已经收到的销售收入，延迟缴税。如：在查看A公司的原始凭证时发现，日期为2019年6月23日的37万元归属到了7月份的销货凭证中，通过对主营业务收入账户的进一步查看后发现该企业6月份的收入较多，而7月份的收入较少，即使是加上挪到7月份的37万元销售收入仍然比6月份少很多。因此，A企业将6月份完成的销售收入放到7月份来开票，对销售收入进行了延迟处理，达到企业暂时少缴税款的目的。

三、制造业企业销售收入的审计对策

（一）分析企业产能

根据审计风险的三角理论，一旦企业存在不规范的动机、机会和借口时，就很可能诱发企业的不规范行为。因此，在审计时应充分了解被审计单位的经营状况和所处的环境，保持高度的警惕性，通过恰当的审计程序，寻找企业在销售收入调整中存在的蛛丝马迹。在审计时要详细、科学地对制造企业的经济技术指标进行深入分析，对生产经营状况、投入产出的情况等做出科学而准确的判断，认真地审阅企业的利润表、资产负债表等，详细地查阅企业的主营业务收入、库存商品、生产成本等明细账，对于每个月在生产成本、销售收入、库存产品等方面发生的变化进行详细的对比和分析，将销售收入调整的疑点揪出。

（二）调取全面数据

在进行审计时一定要做到细致、全面。由于一些企业在内部控制设计中存在缺陷，或是在运营中存在不足，这就为企业提供了销售收入调整的机会。高度关注企业管理层是否通过自己的职权对企业内部控制进行干扰，是审计的一个重点，同时还要高度关注企业是否实现了不兼容职责相分离，企业内部審批流程是否科学、合理。一定要全方位、多层面地调取财务账簿和凭证，认真查阅企业所有的涉税数据和资料。这些资料的调取一定要从原材料的供应、销售、生产以及企业办公室等不同的部门分别获得，认真查阅所有与企业纳税、生产经营相关的资料以及信息，例如：购销合同、各类经济技术考核指标、产品的规格型号标准、企业完成财务核算的电子数据与文档、企业的生产报表等，同时充分借助现代信息技术的巨大优势，抽丝剥茧，从中寻找审计的线索。

（三）查询账面隐蔽

在审计时要彻查被审计单位的账面，从中找到各个账户数据之间的钩稽关系。而校验的侧重点应该集中在收入和成本之间的钩稽关系审计上，这样能够帮助审计人员尽快识别被审计单位销售收入调整的行为。对企业的自制半成品、库存商品等账户的明细账进行详细的审查，分别找出这些账户的对应科目，对这些账户的贷方是否与库存商品、银行存款等科目的借方直接存在关系，已经入库的产品是否直接从成品库中发出但是并未记录销售，完工产品并没有转入库存而是直接从车间发出的现象是否存在。同时，对库存现金的日记账要花大力气重点进行审查，审查中出现的问题和异常要及时与原始凭证进行核对，一定要弄清楚，是否还存在价外费用、转移销售收入，是否存在随产品销售单独计价的包装等收入，特别要关注这些收入是否计入销售收入中。当然在审计过程中还应该高度关注往来账款的挂账现象，揭露应收账款调整行为。对于长期挂账的应收账款要进行抽查，特别是要选择金额较大的或者是记录存在异常的项目进行深入、细致地检查，深入剖析长期挂账的原因，研究分析账务处理是否正确，特别是对于抽查的项目，一定要追根溯源，查看其原始凭证和账面记录是否相同。还要查看应收账款是否按照相关的规定已经在资产负债表中进行了披露，对应收账款的金额，一定要认真审查其是否已经根据企业应收账款和预付账款借方余额的加和数进行填列。

（四）检查销售票据

在审计时必须要对企业的销售票据进行认真检查和核对。对于销售数额较大的业务在抽查审核时一定要高度关注这些业务的销货发票、产品出库单等原始凭证，逐一核对原始凭证上的数量、金额，看其是否与主营收入中的明细账的数据一致；对发票的存根林进行认真审查，看是否存在发票短号或缺失的问题，同时还要看已经开具了发票，但是并未将销售收入计入账户的问题。

（五）调查企业资金状况

资金的流入流出是调查企业资金状况的主要内容，审计人员可以通过对企业开户银行资金去向、开户情况等的审核来了解资金的流入流出，要重点关注企业是否存在游离于账外的银行账号。另外，企业现金流量规模是否与账面记载相一致的问题要进行重点审核，对银行资金的往来明细情况做出详细的了解，对涉及的资金支付与来源的单位和金额要进行认真核实，从根本上弄清楚企业是否有调整销售收入的行为。

（六）实施外围调查取证

外围调查取证也是一种审计的有效方式。在调查资金和账面检查的过程中，可以到相关的原材料供货单位进行走访调查，这样可以查清楚企业是否存在账外生产和销售的问题。

结束语

由于企业在销售收入管理和内部控制方面缺乏完善性，给别有用心的人可乘之机，他们通过调整业务等方式违规操作。这样的行为对市场经济秩序带来了严重的影响。因此，审计人员在审计时必须保持高度的职业怀疑态度，清醒的头脑，结合被审计单位的所处环境科学地制定审计计划和实施审计流程，真正做到理论与实际的融合，最大限度地提升审计质量，降低审计失败的概率。

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