数字经济视角下粤港澳大湾区企业所得税协调问题研究

陈晓珊，周裕淳

（广东财经大学 1.智能财会管理学院；2.会计学院，广东 广州 510320）

2019 年，《粤港澳大湾区发展规划纲要》发布，旨在促进大湾区人才、技术、资金和信息的汇聚和流动，实现一湾汇三地，进而建设成为世界级湾区。建设粤港澳大湾区，既需要重视市场配置资源的决定性作用，也需要加强政府的宏观调控，充分发挥税收的调节作用［1］。然而，在“一国两制”的制度环境下，粤港澳三地的税制差异成为阻碍大湾区发展的重要因素之一。香港和澳门回归祖国后，为了促进税收协调、营造良好税收环境，内地分别与香港和澳门签订了大量合作协议。这些协议的实施不仅在双重征税、反避税等问题的治理上取得了较大成效，而且为现阶段大湾区的税收协调提供了良好基础。

近年来，数字经济成为引领经济高质量发展的新引擎，给粤港澳大湾区带来机遇的同时也带来了挑战。大湾区的核心城市囊括香港、澳门以及广东的9个重点市，总人口超8 600 万，每个城市各具产业特色，人才政策吸引力逐年增强，其从经济、政务、民生到文化的各个方面都正在进行一场全方位且深刻的数字化变革。2021 年，粤港澳大湾区整体生产总值达12.63 万亿元，占全国GDP 的比重超过10%，经济总量具备跻身世界四大湾区的实力［2］。粤港澳大湾区定位于国际创新中心，其领先科技企业聚集效应明显，比如广东便拥有6 万多家高新技术企业。

尽管数字经济与产业互联网深入发展能激发产业变革，为大湾区创造价值财富，但不可避免的是，数字经济的虚拟化特征也给大湾区的税收协调带来了直接的挑战。传统的税收体系、税收规则和税收监管模式已经无法适用数字经济带下的企业纳税实务和政府征税实务，但是目前对大湾区税收协调的研究大多建立在现行的传统经济模式上。因此，为推动大湾区高质量发展，在数字经济视角下如何做好税收协调已经成为亟需解决的问题。

1 粤港澳大湾区数字经济的发展现状

在国家政策支持和多年的努力建设下，粤港澳大湾区目前的数字经济发展状态良好，其数字经济规模领跑全国，数字产业基础牢固，产业数字化转型提速，数字经济成果显著。

1）数字经济规模领跑全国。

据中国信息通信研究院的数据，广东2021 年的数字经济规模总额为5.9 万亿元，占GDP 的比重也从2016 年37%增长到2021 年的47.5%［3］。其中，深圳和广州作为大湾区数字经济发展的第一梯队，规模均超过万亿元，可见数字产业对一线城市经济增长的拉动作用也十分明显。大湾区内跨境数据互联互通和融合水平不断提升。香港在金融、医疗等领域数据规模均处于全国前列，集聚了海量数据流和信息流，为大湾区大数据中心的建设贡献了雄厚的数据资源基础。另外，香港在电子支付方面也做出了重大决策，不仅就数字人民币（e-CNY）在香港的使用进行技术测试，为中国内地和香港居民提供便捷的跨境支付服务，还在深化央行数码货币（CBDC）使用的研究。与此同时，澳门也在持续优化“生产云”、“数据资源平台”等各数据平台，完善公共部门统一信息发放机制，使得公共服务数字化也在快速发展。

2）数字产业基础牢固。

数字产业包含电子信息制造业、电信业、软件和信息技术服务业、互联网行业等。据《粤港澳大湾区数字经济发展与就业报告（2020 年）》的数据，广东2019 年数字产业化增加值规模为1.7 万亿元，同比增幅达到5.6%［4］，继续保持全国领先态势，可见大湾区的数字产业基础雄厚。与此同时，在数字产业化方面，广东成为中国互联网强省已有二十年，其技术、人才、产业基础扎实，各项指标均居全国领先地位，在全国数字经济中拥有的高科技技术企业数量排名第一。

3）产业数字化转型加速。

产业数字化是指传统产业通过应用数字技术而获取的产出增加和效率提升部分，包括工业互联网、智能制造等融合型新产业新模式新业态。据《粤港澳大湾区数字经济发展与就业报告（2020 年）》显示，2019 年广东省产业数字化规模达3.18 万亿元，同比上涨18.8%，显著高于GDP 增速；与此同时，产业数字化占数字经济规模比重达64.9%，较2018年上升约3 个百分点，产业数字化转型加快［4］。

2 数字经济视角下粤港澳大湾区企业所得税差异与挑战

在“一国两制”下，粤港澳大湾区内的制度性差异将持续存在，经济发展要素难以实现完全无摩擦的流动［5］。目前，粤港澳三地的企业所得税差异主要在税制和税收管理上。由于数字经济的快速发展和税收制度的滞后性，现有税收制度在税收监管、避税行为的防范、所得税协调等方面均面临着巨大的挑战。

2.1 企业所得税税制差异

由于中国内地与港澳地区实行一国两制，港澳地区与中国内地的所得税税收制度各不相同。

在内地，企业所得税的法定税率为25%，且亏损向以后年度结转年限为5 年。虽然企业所得税的法定税率为粤港澳三地中最高，但是针对应纳税所得额不超过300 万元的部分，有低税率的补充规定。其中，少于100 万元的减按12.5%计入应纳税所得额，并按20%税率征收所得税；超过100 万元但不超过300 万元的减按50%计入应纳税所得额，同样按20%的税率征收［6］。对于涉及数字经济的相关产业也有相关的税收优惠：（1）国家重点扶持的高新技术企业、经认定为技术先进型服务企业的，均按15%的税率征收所得税；（2）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的75%（制造业企业及科技型中小企业100%）加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的175%（制造业企业及科技型中小企业200%）摊销。（3）国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征、第三年至第五年减半征收。（4）横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠政策：对设在横琴粤澳深度合作区符合条件的产业企业，减按15%的税率征收所得税；对设在其区的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得说；新增有关符合条件的资本性支出一次性税前扣除或加速折旧和摊销的规定。

香港虽没有企业所得税，但有与之相似的利得税。任何个人或企业在香港经营任何行业、专业或业务，并从该行业、专业或业务取得产生于香港或来自香港的利润（资本性质的利润除外），都必须缴纳利得税。香港以属地原则征税，即只对在香港产生或源自香港的收入征税，且亏损向以后年度结转没有年限。具体征收税率如下：（1）以8.25%税率向年营业利润不超过200 万港元的企业征收所得税；（2）以16.5%的税率向年营业利润超过200 万港元的超额部分征收所得税［7］。同样，针对数字经济的相关产业也有相应的税收优惠。

澳门实行简单低税制度，其主要征收所得补充税，且税率为3%～12%。自然人商业企业主及法人从事工商业活动所取得的收益，亏损向以后年度结转年限为3 年。自2014 年起，澳门所得补充税的免税额从3.2 万澳门元增至60 万澳门元。从2021 年开始，60 万澳门元内的应税利润税率为0%，超过的部分统一适用12%［7］。此外，澳门企业收入所得用于新一代信息技术、人工智能、集成电路等创新科技业务研发的，对其首300 万澳门元研发费用可高达300%税前加计扣除，余额获200%加计扣除，总扣减上限为1 500 万澳门元［8］。

2.2 企业所得税税收管理差异

大湾区三地的企业所得税税收管理差异主要在缴纳方式和税收管辖权上。

在缴税方式上，内地由税务局负责税款的征收。每年1 月至3 月底进行一次企业所得税征收方式鉴定，而新办企业应在领取税务登记证后3 个月内鉴定完毕，并且一般在一个纳税年度内不做变更。企业所得税按年计征，可以按照月度缴纳，每个月15 号预交企业所得税，也可以按照季度缴纳，每3 个月缴纳一次。两种方式年底均需要进行汇算清缴。纳税年度采用公历年制（1 月1 日至同年12 月31 日）。香港主要由财政司和税务局共同负责利得税的征收工作，并且采用的是按年计征的纳税申报制度。纳税期限为截至有关课税年度3 月31 日止的一年，如年结并非于3 月31 日截结，则为在有关课税年度3 月31 日止一年内终结的会计年度。澳门的税款征收主要由财政局负责。所得补充税款平分为两期缴纳，第一期于每年九月份到期，第二期为十一月份，纳税年度同为新历年。所得补充税不超过3 000 澳门元的，须一次缴纳完税款。个人或团体若于年中暂时或永久结束其在本地区的业务时，应由结束之日起30 天内，递交申报书并结算截至结束时止应缴纳的所得补充税［9］。

在税收管辖权上，香港与澳门拥有独立的税收管辖权。内地实行收入来源地管辖权与居民管辖权双重标准，对居民企业同时采用登记注册地标准和实际管理机构标准；对自然人居民同时采取习惯性住所标准和居住时间标准。而香港和澳门均采用收入来源地管辖权，即香港只对自香港赚取或获得的收入征税，澳门同样也是对在澳门取得的总收益缴纳所得补充税。单一的税收管辖权原则使香港和澳门都保持较低的税负水平，更有利于吸引国外投资和促进经济繁荣［9］。

2.3 数字经济对粤港澳大湾区税收制度的挑战

数字经济不同于农业经济、工业经济，其有着全新的商业形态，而税收制度往往具有滞后性，因此新的经济形态会给现有的税收制度带来挑战。

1）数字经济的快速发展促使大湾区加强税收监管。

相比起农业经济、工业经济，数字经济突破了传统意义上的业务范围限制，使其不再受实体经济有形的约束，交易的平台、交易的物品都可以是数据等虚拟载体。这样的虚拟形式一方面会导致数字经济中参与交易的生产方、供应商以及消费者可能都极度分散且难以追踪界定，另一方面会导致过去按照传统经济模式设置的税收制度很可能无法适应依托数字经济出现的新商业模式。此外，大湾区跨境交易及生产要素的流动也日趋频繁，其税收征管不仅需要更高的技术支持，而且巨大的交易量也使得税收征管方面的开支剧增，大湾区的税收征管合作面临更大挑战。数字经济快速发展带来的这些后果迫使大湾区加强税收监管。

2）数字交易加剧了大湾区企业的避税行为。

税基侵蚀和利润转移是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，减少其总体税负，甚至达到双重不征税的效果［10］。企业的避税行为屡见不鲜，税基侵蚀和利润转移已经成为了各个国家所要面对的问题。如今世界各国都在推进落实BEPS 行动计划。中国内地与香港签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，也签定了《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《税收安排》）第五议定书。但是就《税收安排》第五协定书而言，协议中的打击“税基侵蚀及转移利润”方案以及纳入了防止滥用税收协定的措施都基于传统的经济模式，不仅不一定适用于数字经济下的新商业模式，还很可能会带来新的税收问题。第一，数字经济使传统企业的经营模式发生变化，经营场所更加具有随意性、偶然性，脱离物理常设机构的判定标准［11］，砍断传统经济模式下国际税收规则强调经济活动与特定有形场所之间的联系，避免收入来源地的征税权。第二，尽管《税收安排》第九条规定税务部门有权按照“独立交易原则”对转让价格进行调整，但是在数字经济形态下，许多交易产品以及提供的服务往往具有独特性、不可复制性，难以在市场中找到参照价格，进而难以通过调整价格来防止企业避税的行为。

3）数字经济与实体经济深度融合引致大湾区加强所得税协调。

发展中国家的企业所得税制度可能成为其经济发展的贡献者或阻碍者［12］。粤港澳三地虽然都有不同程度针对数字经济相关行业的税收优惠，但不论是基础税率、优惠程度还是具体行业都有一定程度的不同。更重要的是，目前粤港澳三地的税收优惠都要求企业相关活动发生在当地，企业的相关活动会受到地域限制，这对于大湾区数字经济与实体经济深度融合是很不利的。另外，目前已有多个国家或地区开设或计划开设数字服务税等税种，若粤港澳三地后续从各自辖区利益出发制定数字经济税收政策，则可能出现湾区双重征税或双重不征税的情况，并造成税收不公平问题。因此，数字经济与实体经济深度融合的发展趋势会对大湾区所得税协调产生一定的压力。

3 粤港澳大湾区企业所得税协调现行举措与实践

目前，粤港澳大湾区主要从税收制度、税收优惠政策和税收监管三个方面进行企业所得税的税收协调。并且，为推动大湾区的发展和应对疫情的冲击，大湾区还进行了大量的税收协调实践。

3.1 税收制度协调

粤港澳大湾区内存在“一个国家、两种制度、三个关税区”的特殊格局，使得粤港澳三地的异质税法体系催生了明显的税制差异，进一步导致同样的经济行为可能会因为企业处于粤港澳三地而采用不同的税务处理方式从而引发重复征税、偷税逃税以及税收争议问题。因此，内地政府与香港及澳门政府陆续签署了一系列文件以协调税收。其中2003年签署的港澳CEPA 协议主要面向粤港澳三地的关税实施优惠以及解决粤港澳三地的重复征税和利润、股息、特许权使用费等优惠税率问题，而2006 年8月签署的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》主要目标是消除双重征税和反避税，并且在税收优惠上进一步加大了力度。此后，内地又多次与香港、澳门达成税收议定，涵盖税种范围、消除双重征税方法等内容，成为避免双重征税和防止偷漏税的重要依据。

一系列税收合作协议的签署与落地提高了贸易自由度的同时还减少了双重征税情况和偷税漏税行为，在一定程度上促进了大湾区的税收协调。但是，通过签署税收协定试图实现税收协调仍难以对税制差异问题进行有效解决，因此，大湾区税制的协调还需要深化企业所得税的税务合作，进一步完善税务合作框架。欧盟通过《合并指令》、《母子公司指令》等方式有效避免了欧盟内企业的双重征税、逃税避税问题。这说明，粤港澳三地可充分参考欧盟的做法，在注重税收合作协议的法律效力的基础上进一步协商制定企业所得税的合作协议框架，并且共同制定切实可行的协调操作标准。同时，在数字经济贯穿大湾区发展历程的背景下，有必要结合数字经济背景对现行的税收协调措施进行补充修订。

3.2 税收优惠政策协调

粤港澳大湾区应充分利用企业所得税优惠政策，不断引导湾区内产业结构的转型升级，解决发展不平衡、税收争议的问题，不断鼓励数字经济企业的发展，正在进行全方位且深刻的数字化变革。

粤港澳大湾区的数字经济企业所得税优惠政策均有相似之处，即大都通过创新技术的研发费用的加计扣除以及一些高新技术企业的税率优惠来实现。这一共同之处无疑利好于数字经济企业，为其发展提供了政策支持。然而，为了享受当地的税收优惠，大湾区内的企业也可能在多个方面之间“顾此失彼”，特别是知识产权的归属和人才的雇佣上。如香港的加计扣除优惠要求公司必须拥有知识产权，并且相关研发活动需在本地进行，但是大多数科研人才又集中在内地。因此，香港企业往往需要在知识产权和科研人才之间“二选一”，这将给大湾区内的企业研发创新活动安排造成一定的障碍。对此，进行互补配对资源，才能实现开放合作，互利共赢。可以鼓励企业家成立一家公司，并且在港澳与大湾区内地城市分别设立总部与分公司进行共同研发，两地政府为该公司一起认定该知识产权，并享受各自地方给与的税务优惠。同时还可以考虑由粤港澳三地的科研部门或科技合作委员会制定统一标准，对可以享受税收优惠的技术共同进行界定，令企业只需要满足一套统一的要求便能符合大湾区有关高新技术或研发活动税务优惠的条件。

3.3 税收征管协调

粤港澳大湾区的税务部门既各司其职、权责分明，却也相互独立，从而导致沟通难、效率低、合作成本高等问题。在管辖权方面，内地采用居民管辖权与收入来源地管辖权的双重标准，而香港、澳门均采用收入来源地管辖权，这一明显差异便容易引致三地的重复征税问题，从而增加了纳税义务人的税收负担，尤其是在存在税收抵免政策的情况下，由于粤港澳大湾区在税收判定标准方面的实质差异，使得重复征税问题仍无法避免。不仅如此，随着数字经济产业的不断发展，大湾区内部的商业模式开始趋向多样化、高效化和虚拟化，也对税收征管工作造成了一定的挑战，从而亟需创新税收征管模式以适应经济环境的变化。而随着税收征管的协调，湾区内的营商环境也能够得到优化，从而有效缓解湾区内企业的税务风险和高额税负。对此，建议大湾区税收征管的协调可以借鉴欧盟的做法，即专门建立统一的税收争议解决部门来负责湾区内由于税制、管辖权等差异所导致的一系列争议，由此不仅可以提高工作效率，还能保证处理结果的权威性［9］。

3.4 税收协调实践

为协调税收，大湾区进行了大量实践。一是助力税收争议调解。截至2020 年底，广东成立了粤港澳大湾区调解联盟合作平台和13 家商事调解组织，同时各商事调解组织还积极吸纳境内外的法律专家和领军人才。此外，广东省司法厅还开发了粤港澳大湾区调解平台小程序，打造便利、快捷、低成本的线上“一站式”调解服务平台。二是财政税收协调助力抗疫。为复苏经济，大湾区陆续出台了税收方面的惠企暖企、推动复工复产政策措施。2020 年2 月，广东省政府印发了《关于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情支持企业复工复产的若干政策措施》，提出可依法延长税款缴纳期限，依法合理减免房产税、城镇土地使用税［13］。香港政府也宣布设立逾250 亿港元防疫抗疫基金，支持在疫情下受重创的业界和员工［14］。澳门政府也于2022 年2 月公布了临时性经济援助措施，其中就有针对当地旅游业的情况给予房屋税、旅游税的税费减免［15］。三是税收协调工具的应用。数字经济背景下，大湾区打造了众多税收协调工具以服务大众。一方面，大湾区打造了集税收、付汇、金融为一体的“一站式”的“国际汇税通”服务平台在2019 年7 月推广至大湾区全部城市。纳税人依托该平台办理付汇税务备案业务时，只需填写备案即可智能化完成对外付汇和纳税申报，效率提升90%，进一步优化了大湾区的营商环境。另一方面，广东省税务局在全省范围内推广的V-Tax 平台可将线下税务业务实现线上转办，进行“非接触式”办税，即提升了跨境办税效率，又降低了办税成本。

4 数字经济视角下粤港澳大湾区企业所得税协调建议

为完善粤港澳大湾区在税收分工合作、沟通协调等层面的体制机制，针对粤港澳大湾区在数字经济背景下飞速发展的现状，参考欧盟、东盟等国际典型地区税收合作与协调机制，建议大湾区可从完善税收协调的制度、应用数字技术加强税收协作共管以及采用特别的税收合作模式进行协调与规范等三个方面助力大湾区企业所得税协调，进而促进大湾区协调创新发展。

1）完善税收协调的制度。

尽管《税收安排》等协定在以往的粤港澳大湾区税收协调中取得了良好成效，但是这些协议已经难以满足对数字经济的发展需要，仍然需要进一步完善大湾区的税收协调制度。对此，提出以下建议：一是协调企业所得税的税基。尽管内地居民从香港或澳门地区的所得，按照规定在香港或澳门地区缴纳的税额允许在对该居民征收的内地税收中抵免，但港澳地区的税率较低，内地企业即使享受抵免政策，仍较港澳本土企业承担更多的税负，不利于湾区企业的公平竞争［16］。二是统一数字经济税收优惠政策。粤港澳三地给予发展数字经济企业的税收优惠能在一定程度上起到税收调解的作用，但不可忽视的是大湾区的税收优惠政策分配不够合理。企业所得税优惠政策对数字经济企业研发投入具有显著的激励效应［17］，因此，大湾区应加大对数字经济的政策扶持力度，并执行较为统一的税收优惠政策，以促进数字经济的税收利益在大湾区内的合理分配［16］。

2）加强数字技术应用。

数字技术在会计、审计、营销等方面得到大量运用的背景下，数字技术也已经成为大湾区进行税收协作共管的必然选择。对此，提出以下建议：一是运用“数字”税收征管。大湾区可以凭借区域内的产生的庞大数据量，借助大数据技术进行税收流失检测、风险监测；利用区块链可追溯、不可篡改的特点及自身的区块链技术领先优势，实现透明征税、即时征收，简化征管流程。数字经济下，数据就是资源。大湾区不仅需要加强数字技术在税收征管中的应用，还要加强税务数据的收集以提高税收治理能力。二是促进税收情报共享。及时获取企业涉税信息是税务部门识别逃税避税行为的基础，因此大湾区需要加强税务信息共享。在这方面，欧盟的税收情报体制建设较早，不仅交换制度较为完善，而且交换方式多样。大湾区可借鉴欧盟的税收情报体制建设经验，尤其是在情报交换范围的确定和交换方式方面。同时，建立税收情报交换信息数据库，利用电子手段对涉税信息适时上传，并要求企业纳税人等向税务机关提供相关数据信息。

3）打造区域税收合作模式。

跨境电商是大湾区的热门行业，但电子商务发展水平越高的地区从其他地区转入的企业所得税就越多，这是电子商务的收入效应、流失效应和分配效应共同作用的结果［18］。为了更好地促进跨境电商和区域内均衡发展，大湾区需要对粤港澳大湾区跨境电商带来的税务问题给予充分重视，防止税收流失导致的地方税收收入差距拉大。对此，提出以下建议：一是加强跨境税收征管。跨境电商具有交易无界化、流程无纸化、主体虚拟化、贸易信息化等鲜明的“互联网 +”特征［19］。税务部门可以与电商平台和支付平台合作，加强区域内的跨境电商交易信息获取能力，并借助大数据技术构建数字化税收监管模型，探索缓解地区间企业所得税“税收”与“税源”背离问题的方法，提高对跨境电商的税收征管能力。二是构建大湾区数字化税收仲裁平台和信息共享平台。目前粤港澳大湾区已有商事争议调解中心，但是却还未建立专门的税务争议调解机构。大湾区可以建设区域内的跨境税收仲裁平台，采用同一仲裁机制，进行协调与规范，为解决税收争议问题提供有力的保障。