高速公路项目全生命周期税务筹划初探

冯楚立 王钟行

摘要 按照“十四五”规划新改建高速公路里程2.5万千米的目标，加快建设交通强国以及满足人民群众出行的需求，预期高速公路市场仍将高速发展。而高速公路项目投资金额大、回报周期长、涉税环节多，其税务筹划较为复杂。文章基于公司近年投融建营一体化战略的项目实践，梳理分析了高速公路投资项目全生命周期税务筹划要点，从政策依据、税收优惠政策及会计核算方式等角度，阐述了涉税处理方式，并提出合理建议。

关键词 税务筹划；高速公路；投资

中图分类号 F283文献标识码 A文章编号 2096-8949（2023）23-0183-03

0 引言

“十四五”规划交通强国带来高速公路项目开拓市场的巨大需求，但随着高速路网的逐渐饱和，行业竞争形势趋向激烈严峻，推进实现专业化、标准化、精细化的管理，是加强企业核心竞争力的内在要求。开展全生命周期税务筹划管理，一方面，能够规范项目基础税务管理的合规性，避免税务处罚、行政罚款、纳税信用评级降低等税务风险；另一方面，也能主动及时响应国家及地方财税优惠政策，避免多缴早缴税费，应享尽享财税优惠政策，缓解因行业特点带来的项目运营初期资金缺口压力，大幅节约因现金流短缺增加的资金成本，提高项目整体投资收益率，实现价值创造。

但是税务筹划外部环境方面，国家财税法规政策繁多，不同税种涉及不同国家及地方法律法规，且许多涉税事项存在政策不完善或地方规定不一致的问题，企业需要通过税务筹划和管理实践，结合情况并针对具体涉税事项进行研究分析应对，建立税务筹划管理的长效机制，持续研判分析相关政策规定和涉税处理，以明确涉税处理程序和方式，确保全生命周期税务管理的延续性，规避财税风险，并充分享受财税优惠政策红利。

而从企业内部环境来看，高速公路项目投资、建设、运营周期长。一是税务筹划往往阶段之间比较孤立，没有根据项目整体情况，覆盖全生命周期，进行系统的税务筹划工作。二是一般是在投建营各阶段，根据当期面临的情况，较为被动地开展筹划工作，或者只能称之为税务管理工作，而忽视了税务筹划。

该文从全生命周期税務筹划要点出发，结合投融建营一体化管理方式，为提升税务筹划及管理实践成效，从而增加企业经营收益，实现高质量发展做出探索和参照。

1 税务筹划概述

高速公路项目投资金额大、回报周期长，税务筹划工作较为复杂，涉及立项论证、前期筹备、融资决策、建设施工、运营养护及资产移交或资本运作等多个阶段，涉及税种有增值税及附加、企业所得税、耕地占用税、城镇土地使用税、契税、印花税等多个税种，众多涉税关键环节没有明确的财税法律规章规定，面临的税务风险较高。从全生命周期角度出发，统筹进行税务筹划，项目整体实现节税效果，进行风险管理，完成项目投资目标，实现预期投资收益，进而推动企业的长远健康发展，都有十分重要的现实意义。

2 税务筹划环境分析

2.1 政策不完善或地方规定不一致

2.1.1 耕地占用税

按照最新的《中华人民共和国耕地占用税法》，耕地占用税在税率设计上采用地区差别定额税率，第七条“铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道、水利工程占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税”。《中华人民共和国耕地占用税实施办法》规定：“第十一条 减税的公路线路，具体范围限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟^[1]。”目前高速公路项目征拆协议一般将征拆费用、补偿费用及耕地占用税等分别列示，划拨土地范围包括项目全部用地，耕地占用税按每平方米2元计算。服务区、收费站及运营中心用地能否归属公路线路必要附属工程适用每平方米2元的标准，并无明确规定，各地方主管税务机关理解不同，部分项目需要补交服务区、收费站及运营中心用地涉及的耕地占用税，有税费滞纳风险。

2.1.2 土地使用税

高速公路主体工程免征土地使用税，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，“市政街道、广场、绿化地带等公共用地，可以免征城镇土地使用税；财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地，可以免征土地使用税”。但服务区及收费站是否征收土地使用税，目前各地存在应缴、免征及无明确规定三种不同的政策情况。项目应当根据地区税务政策，与主管税局沟通明确是否征收。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。根据上述规定，高速公路服务区位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的，应缴纳土地使用税^[2]。地方性政策中，《江苏省地方税务局关于明确我省高速公路收费站和服务区有关地方税收征管问题的通知》规定高速公路收费站和服务区应当申报缴纳土地使用税；《辽宁省地方税务局关于高速公路生活服务区房产及土地征免房产税、城镇土地使用税的通知》（辽地税函〔2004〕325号）规定对为过往车辆提供免费服务的公共厕所、停车场、休息大厅等设施（仅限于免费服务的部分）使用的房产和土地以及绿化带用地可免征房产税和土地使用税；《广东省地方税务局关于明确高速公路沿线服务区配套公共用地征免城镇土地使用税问题的通知》（粤地税函〔2007〕63号）规定对高速公路沿线服务区内非经营性的停车场、公共绿地、公共卫生间用地，暂免征收城镇土地使用税。而运营中心目前各地均无免征土地使用税规定，且不属于非经营性范围，应当按照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定缴纳土地使用税。

2.1.3 路产赔偿收入

路产赔偿收入是否属于增值税应税范围的问题，目前各地存在不同的规定。海南国税《营改增热点问题系列解答——发票管理2016.6.22》说明，收到的赔偿款不属于经营业务，不得开具发票；河南国税《营改增问题快速处理机制专期十七2016.12.15》说明，高速公路企业收取的公路路产损坏赔偿费按车辆通行费的价外费用缴纳增值税，其适用税率（或征收率）与该高速公路企业收取车辆通行费的适用税率（或征收率）一致，并开具增值税发票；安徽国税《关于营改增难点热点问题（综合类）2017.1.3》说明，高速公路收取的路损赔偿不属于发生应税行为，暂不征收增值税。

2.2 税收优惠政策不完善

地方政府在法定权限范围内可以制定出台招商引资优惠政策，但各地的扶持政策和办法大不相同。

首先，由于项目运营期较长，如企业所得税的“三免三减半”优惠政策只能涵盖运营期的前几年，税收优惠不明显。其次，高速公路项目的行业特性，前期投资建设成本高，一般不会实现盈利，也就不会发生企业所得税应纳税额，或者可以弥补以前年度亏损，“三免三减半”等政策的优惠力度就会进一步降低。因此，工程项目应当根据地方招商需求，结合项目实际，积极争取个性化的税收减免政策。最后，优惠政策一般只涉及增值税、企业所得税，没有覆盖印花税、契税、土地使用税等多种税种，也没有根据行业特性颁布针对性的税收优惠。

2.3 各阶段税务筹划分离

虽然对于高速公路投资项目，一般会设立项目公司作为固定的纳税主体，但由于股权结构和管理策划各不相同，往往各个阶段的管理相互孤立分离，不同阶段的税务筹划只注重本阶段的税务管理成果。而项目税务筹划本身有连续性的工作要求，建设期的投资安排、融资决策、税收优惠政策约定等，对运营期的税务筹划工作都有影响，各阶段的税务筹划成果，也需要从项目整体效果考量。

3 税务筹划要点

3.1 争取税收优惠政策

一方面，在项目公司选址筹备阶段，考虑基础设施、交通便利、资源提供等方面的同时，考虑地方招商引资税收优惠政策。从项目启始，就要系统全面地进行税务筹划，争取个性化力度更大的税收优惠政策，最大限度的实现节税效果。首先，从优惠对象上，争取税收优惠政策涵盖项目公司及其关联企业全生命周期；其次，从优惠时间上，争取例如自项目开始产生应纳税所得额起，对期间年度缴纳的增值税、企业所得税两项税种在地方财政留成部分按比例返还的个性化税收优惠政策，脱离传统税收优惠政策优惠力度不大的缺点；最后，从优惠范围上，对管理人员个人所得税的地方财政留成部分进行返还，对项目建设征拆的问题及费用在税务登记注册地范围内的由地方政府协调解决并承担其费用等，还可以从其他税种方面扩大税收优惠范围。

另一方面，在筹备阶段考虑政府财政预算支出承受能力，积极落实税收优惠政策的执行，主动开展增值税进项留抵退还工作，以确保税务筹划工作成效。

3.2 财税政策解析

国家及地方发布的财税政策法规，尤其是今年新发布的财税优惠政策法规，对适用主体行业规模、适用条件要求、是否在有效期内、具体操作流程和风险事项，往往并不明确，或者主管税局并不会主动宣贯告知企业。因此，企业在税务筹划阶段就要事前研读解析财税政策，结合实际情况积极与主管税局对接沟通，明确优惠政策能否享受、有无风险。

以小微企业印花税的税收优惠政策为例。国税总局关于小微企业有“六税两费”（含印花税）减半征收的优惠政策，该政策对小微企业的认定为“同时符合设立时从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元两项条件”，一般高速公路项目公司设立时即不符合该政策要求。而财政部 税务总局《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》，对小型企业、微型企业与金融机构签订的借款合同也有免征印花税的优惠，该政策对小微企业按工信部中小企业划型标准规定进行认定，交通运输业从业人员300人以下且营业收入3 000万元以下，即为小微企业。高速公路项目公司一般人员不超过100人，在建期一般只有投资没有营收，符合该政策适用主体。同时，投资建设期，资金来源大部分来自项目贷款，签订的借款合同金额巨大，享受该政策免征借款合同印花税，也能为企业带来较大的节税效益。

而在增值税留抵退税存量余额全部退还的新政策适用主体上，对交通运输业的认定，实际上也存在实际办理时税务认定不明确或者不一致的问题。

3.3 会计核算方式

会计核算方式对税务筹划的影响，主要体现在房产税涉税事项及无形资产摊销方式的选择。

按《房产税暂行条例》第四条规定，房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的年税率为1.2%，依照房产租金收入计算缴纳的税率为12%。目前高速公路项目一般按投资完成金额，整体结转无形资产特许经营权，对于房屋价值没有单独账面核算。项目公司应综合考虑房产税涉税风险，核算房屋资产账面价值，并仔细区分房屋、非房屋建筑物以及附属设施、配套设施，仔细区分独立地下建筑物与其他建筑物，降低计税基数，减少应纳税额，避免滞纳税款及行政处罚风险。

无形资产摊销方法方面，高速公路运营企业可采用直线法和车流量法计提摊销，不同的折旧摊销方法对企业所得税汇算清缴情况影响较大。现行所得税法对车流量法没有明确规定，目前多省交投公司的主管税局在所得税纳税申报时大部分都认可车流量法，但也存在不同税务局对税务扣除理解的差异。企业在按照会计准则（第6号）规定选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关经济利益的预期消耗方式做出决定。财政部、交通部联合颁布的《高速公路公司财务管理办法》第二十八条规定：公司固定资产的折旧方法一般采用平均年限法。对公路及构筑物，可以采用工作量法。高速公路运营企业采用车流量法，符合会计核算办法，也最为符合企业会计准则及会计制度规定。现行税法对车流量法是否纳入直线法范畴没有明确规定。企业所得税法实施条例规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销”。根据《国家稅务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》（国税函〔2006〕452号），“工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法，与年限平均法同属直线折旧法。在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人，可依照《企业所得税税前扣除办法》第二十七条的规定进行税务处理”^[3]。

4 建议与结语

高速公路项目的全生命周期税务筹划的要点，从项目角度是要保持税务管理实践的一致性和延续性，避免从某阶段孤立的涉税事项去衡量税务管理效益；从人员角度看，需要加强财务人员自身的专业能力素养，持续研判学习新的法规政策，并与主管税局充分沟通取得认可；从国家层面出发，对于行业的相关规定和政策，尤其需要针对性地修订或明确，行业主管部门和国家财税部门应加强协同联合，推出更有利于行业发展的特定法规政策。综上所述，该文对高速公路项目的全生命周期税务筹划提出以下建议：

一是投融建营一体化。落实项目公司法人主体责任，从项目整体出发，综合考虑投融建营各阶段情况，进行覆盖项目全生命周期的系统性纳税筹划。

二是与主管税务机关充分沟通。对于政策不完善、对政策理解不同或地方规定不一致等情况，应当与税务机关沟通确认，取得书面意见，或在纳税申报时备案，避免税务风险。

三是对政策主管部门的建议。目前现行税法对高速公路项目的涉税事项规定不明确，无形资产摊销采用车流量法更为合理，耕地占用税、城镇土地使用税、房产税等计税基准范围及标准理解不一，建议相关主管部门考虑行业特征，制定更有针对性的政策法规，出台更适合高速公路项目的税收优惠政策。

参考文献

[1]中国注册会计师协会. 2021年注册会计师全国统一考试辅导教材 税法[M]. 北京：中国财政经济出版社， 2021.

[2]解琦. 高速公路PPP项目运营管理期涉税风险及防控建议[J]. 企业改革与管理， 2019（14）： 142-143.

[3]中国税网. 财税实务问答900例 2012年税务版[M]. 北京：中国税务出版社， 2012.

收稿日期：2023-08-05

作者简介：冯楚立（1992—），男，硕士研究生，会计师，研究方向：财务管理。