新收入准则下贸易企业会计核算的处理探讨

石芳

（中国五矿集团公司，北京 100044）

1 引言

新收入准则要求企业根据统一的收入确认模型，对合同产生的各项收入进行确认，并就与收入确认有关的各类问题给出明确的优化方向。通过新收入准则的指引，企业能够进一步规范自身的各项实际操作流程，提高各项会计信息的可比性。但同时，由于合同条款中的各项约定会对收入确认结果产生直接影响，而会计核算的数据信息更多地需要依靠业务部门来提供，因此，要求业务部门参与会计核算工作，加强财务部门与业务部门之间的沟通，以便更好地满足新收入准则的要求，提高会计核算工作质量。面对这种情况，企业应当充分结合自身实际业务状况，在准确掌握新收入准则的基础上，相应调整业财流程、提高业财融合水平，以有效提升与收入相关的会计核算工作的质量，为企业高质量发展提供坚实保障。

2 新收入准则的主要修订内容

企业的各项财务指标中，收入指标能够对企业的经营现状和市场竞争力作出最为直接的反映，收入准则的设置和实施，使企业的收入核算方式得到规范，从而提升了企业整体收入信息的透明度。

在新收入准则下，贸易企业改善了原有的收入确认模型，强调在确认主体收入时应明确商品或服务的转让模式，且确认的金额应与企业在商品或服务的交付环节中预期获得的金额相等，并通过“五步法”模型，统一确认并计量各项收入。新收入准则在旧的收入准则的基础上作出了以下4 个方面的调整：

一是将原收入准则和建造合同准则统一纳入收入准则确认模型；二是重新定义了收入确认的时间节点和标准，由风险和报酬的转移时点转为当前的控制权转移时点；三是对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更为明确的指引；四是对某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定，如对总额和净额的收入确认进行区分等。

3 贸易企业实施新收入准则的意义

3.1 增强企业的合同意识与合同管理的规范性

在新收入准则下，企业需要根据合同规定的内容确认收入。在当前的市场经济环境下，企业间的交易主要通过合同明确双方的权利和义务，并受到相应的法律保护，这有利于企业增强合同意识，实现合同管理工作的规范化，进一步推动我国市场经济的发展和完善[2]。

3.2 与国际财务报告准则趋同

2014 年5 月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第15 号》，自2018 年1 月1 日起生效，该项准则在原有的收入确认模型上作出了一定的改变，提出了收入确认与计量的“五步法”模型。在新收入准则实施后，我国对于各项收入的确认模型以及确认内容，均与《国际财务报告准则第15 号》中的各项规定具有较高的一致性，实现了与国际财务报告准则的持续趋同，推动我国会计核算工作更好地顺应企业国际化发展趋势。

3.3 确保企业收入信息的透明度，提高信息可比性

在新收入准则下，企业需要利用统一的收入确认模型，将原有的风险报酬转移的收入确认标准改为控制权的转移，并明确规定特定交易事项的收入确认和计量，确保信息披露的全面性，以便于为投资者、监管机构等主体的经济决策工作提供充足的数据依据。

4 新收入准则下贸易企业会计核算的难点与判断方法分析

4.1 新收入准则下贸易企业会计核算的难点

新收入准则明确规定了一些特定交易的收入确认和计量，其中对总额和净额的收入确认作出了明确区分要求，该项变化极大地影响了贸易企业的会计核算。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时，需要根据上述定义进行判断。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中从客户收取的款项中可能包含代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也不会导致企业所有者权益的增加，所以不能确认为企业的收入。

按照新收入准则要求，当企业向客户销售商品过程中涉及第三方的参与时，企业应当明确其身份，并根据身份的不同，采取不同的收入确认方式。然而，在市场竞争日益激烈的现代贸易行业中，贸易企业为增强竞争力、保持或扩大市场份额，其在交易安排上不仅需要积极满足客户、供应商的个性化交易需求，还应当同时做好自身风险控制和库存管理。同时，随着越来越多的大宗商品逐渐具有一定的金融属性，且交易方式愈加复杂多样，贸易企业在采销业务中涉及的交易条款随之日益多样化、复杂化，导致财务部门在判断企业在交易中的身份是主要责任人还是代理人时存在较大的难度，对财务部门的会计判断以及基于会计判断所作出的会计处理工作的合规性带来了较大挑战。

针对上述现代贸易业务的复杂性，《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》利用案例进行了解析，其中一个案例就是现代复杂贸易业务的缩影，本文引用该案例对现代贸易企业业务开展的复杂性进行详细说明。在此案例中，企业从事贵金属大宗商品贸易业务，产品是存放于仓储公司的标准产品，企业在产品销售环节，通常先与客户签订销售合同，然后再与供应商签订采购合同，货物的交割均以仓单过户为标准，且客户与供应商之间的交割日期几乎在同一日期。从案例解析中可以看出，在收入确认时，不能简单按照签订合同的先后顺序或控制商品的时间长短来评估企业在将商品转让给客户之前是否具备该商品的实际控制权，因为从客户角度出发，该企业承担了提供商品的主要责任。以销定采和零库存是该企业的内部管理手段，也是当前技术条件下企业降低成本的先进管理方法，因此，不能作为判断需要采用总额法还是净额法确认收入的依据。如果贸易业务在实质上，确实是企业与客户和供应商分别单独签订合同，并就货物质量向客户承担责任，那么就不能仅依据毛利较低、购货合同与销货合同数量相同等情况，否认企业在向客户转让特定商品之前具备特定商品的控制权。

4.2 贸易业务中主要责任人和代理人的判断方法分析

根据《〈企业会计准则第14 号———收入〉应用指南（2018）》，在交易环节，企业在判断自身是否具有某项特定商品的控制权时，除了需要考虑合同的内容，还应当综合考虑以下几种情况，以便于对商品的控制权作出明确的判断：一是企业是否具有向客户转让某种商品的主要责任；二是在商品转让前后，企业是否承担了存货风险；三是企业是否有权决定所需要出售的商品的价格；四是其他与商品交易和确认收入相关的事实和情况。上述情况并无轻重之分，在得出相关结论时，不应当以其中一项或几项内容为准，而是应当根据商品交易环节的实际情况，采用不同的判断方法，并提供相应的证据支持[3]。

关于上述准则指南在贸易企业实务场景中如何应用，本文从以下角度来理解和应用：

第一，企业承担向客户转让商品的主要责任。该项事实判断的视角，是客户方的视角，即站在客户的角度来判断，是否由企业承担了交易中的主要责任，这里的主要责任包括但不限于由企业负责采购符合客户要求的货物、负责确保发货及时性、承担货物质量和争议解决等方面的责任。

第二，企业在商品转让前需要承担商品的存货风险。该项事实判断，是站在企业自身视角进行的第一个判断，其能够明确销售转让时点前企业需要承担的风险，即在商品转让前，货物风险是否由企业承担（包含市场价格、货物损失等风险）。

第三，企业有权决定所需要交易的商品的价格。该项事实判断，是站在企业自身角度进行的第二个判断，其主要是判断企业是否可自行决定销售事项（这里的“销售事项”包括销售对象、销售价格、销售时间等），并可享有从该笔销售中取得全部经济利益的权利。

综上，本文认为，在判断贸易企业在复杂贸易业务场景下的主要责任人或代理人身份时，不能仅从企业自身角度判断，而是需要从“三方”（企业自身、上游供应商、下游客户）等多角度进行综合判断，并同时从“两向”（正向和反向）进行判断，即本文提出的“三方两向判断法”。“两向”中的正向判断具体是指，如果企业自身分别与供应商、客户针对货物价格、物流安排、产品质量及售后责任等合同关键条款进行洽谈，并由企业自身承担相关责任，同时，企业与供应商的交易履约（采购价格、采购付款、货物风险），直至采购履约结束为止，均和企业后续销售安排（对象、价格、节奏、回款等）无关，并且企业与客户的交易履约，均和企业、上游供应商的采购安排无关（如采购付款时点等），则可判断企业身份为主要责任人。“两向”的中反向判断具体是指，如果企业与供应商的交易履约和企业下游销售有关，或者企业与客户的交易履约和企业上游采购安排有关，则企业身份很可能为代理人。

5 新收入准则下贸易企业会计核算的优化建议

5.1 深化业财融合，切实提升业务收入的会计信息质量

新收入准则实施后，贸易业务合同条款的约定将直接影响收入确认的结果，财务人员在进行会计判断和会计核算时，主要依赖于其对合同条款以及贸易业务实质的深刻理解和准确把握。因此，为提高企业收入信息的质量，企业内部的财务部门和业务部门应当建立良好的沟通和协作关系，针对交易中的各项内容进行充分沟通。一方面，顺畅的沟通渠道能够帮助财务人员从业务部门得到所需的相关信息；另一方面，业务部门需要对收入确认的判断标准有深入的理解，以便于在商务洽谈时，能够准确评估相关条款对收入确认的影响，并在合同的实际执行时，准确理解财务人员的工作需求，积极主动与财务人员进行有效沟通。

因此，为切实提升收入业务的会计信息质量，财务管理工作必须与企业业务管理有机结合，企业需要充分认识业财融合的重要性，积极有效调整业财流程，进一步提高企业业财融合水平，以真正实现业务理解新收入准则的要点及财务理解业务活动开展的实质。通过会计核算工作与企业内部管理工作的高效融合，企业能够全面提升自身的管理水平，严格遵循新收入准则的要求，提高整体的会计数据信息质量，确保贸易企业在所处的市场经济环境中能够维持稳定的发展。

5.2 树立良好的合同意识，加强对合同的规范化管理

新收入准则的颁布和实施强调了企业在确认收入时应当以客户和企业交易开始前拟定的合同内容为依据。在当前的市场经济环境下，市场内各主体之间的交易内容和相关规范都需要在合同内详细说明，明确交易双方的权利和义务，并确保其符合相关的法律规范，受到法律的保护。新收入准则要求贸易企业应当基于合同确认收入，因此，企业需进一步增强合同意识、规范合同管理，对合同内容条款进行系统的识别和梳理，并统筹相关部门，共同探讨关键合同条款，积极发挥相关部门的专业性作用，站在专业角度，对合同中的各项内容条款进行系统的研究和识别，以便有效地规范和调整企业业务经营过程中与收入有关的各项条款。例如，业务部门站在商务和贸易业务实质的角度，对合同中涉及货物相关权利、责任、风险、收益的条款进行把关，但财务部门在合同审核环节发现，有些业务部门在约定条款内容时过于谨慎，未明确原本符合主要责任人身份的业务实质事项，企业的身份被动变为代理人，此时需要法务部门从专业法律层面，对合同中双方权责的界定进行精准的描述，确保合同各项条款均恰当体现了企业的业务实质。

5.3 完善优化企业的信息系统

在企业管理信息化、数字化的今天，企业在开展会计核算工作时，通常会选择借助信息管理系统来提升会计核算工作的质量和效率。一方面，会计核算信息系统的应用，可以使相关数据的收集更加准确、全面，提升合同履行等方面各项数据的时效性和准确性，确保各项数据在企业的会计核算过程中能够得到有效的应用；另一方面，新收入准则对于会计核算相关信息的收集提出了更高的要求，为了确保各项数据信息能够得到及时沟通和共享，企业应当进一步完善和优化当前的信息系统，确保收入确认过程中所披露的各项信息的全面性、准确性，使企业的管理人员能够充分掌握各部门的有效信息，从而使会计核算工作的开展更加全面[4]。

6 结语

综上所述，新收入准则在对财务信息标准进行进一步明确的同时，直接影响了企业的会计核算。在新收入准则下，贸易企业会计核算工作应当在深入有效的业财融合管理背景下开展，确保对合同条款以及贸易业务实质具备较为深刻的理解和把握。在此基础上，对于交易条款日益多样化、复杂化的贸易业务，财务人员需要从“三方”（企业自身、上游供应商、下游客户）和“两向”（正向和反向）进行多角度综合判断，以确保会计核算得到有效管理，实现企业会计核算工作质量的提升，为企业高质量稳健发展提供有效保障。