文博行业文物文化资产会计核算的问题与建议

张梦笑

摘要：随着国家不断推动社会主义文化自信的构建，文博行业近些年来也是蓬勃发展。以北京市为例，截至2025年全市博物馆数量超过260所，截至2030年全市博物馆数量超过360所，实现每10万人拥有1.6座博物馆。随着行业的不断发展，相关的制度也不断地发展、完善。但是与文博行业密切相关的会计科目“文物文化资产”在实践中由于文物文化资产本身在定义上会出现一定程度的概念模糊，导致文物文化资产会计核算在现实中应用存在诸多问题。本文从文博行业实际出发，通过对文博行业中使用“文物文化资产”科目中遇到问题的分析，探寻在文博行业中使用该科目的合理化建议。文中从文物文化资产的定义出发，通过定义中的界定问题，延伸至会计核算中产生的诸多问题，然后根据实际工作中的可能性给出了一定的建议意见。在社会主义文化繁荣发展的今天，文博行业作为宣传国家软实力的重要手段，也将受到越来越多的重视。文物文化资产的核算，可以以数据的形式直接的反映出文化的發展成果，不断提高会计信息质量，为后续博物馆行业的发展，打下坚实的基础。

关键词：文博行业；文物文化资产；会计核算

近年来，随着国家越来越重视文化的发展与传承，尤其是在2023年习近平总书记在文化传承发展座谈会上发表的重要讲话指出：全面阐释中华文明的突出特性，深刻回答马克思主义基本原理通中华优秀传统文化相结合的重要意义，建设中华民族现代文明这一重大课题是具有里程碑意义的马克思主义纲领性文件。文博行业作为文化传承的重要载体，是宣传中华文化的重要抓手，也越来越多的受到重视。近年来，文博行业蓬勃发展，但是作为博物馆、纪念馆中的文物文化资产尚未建立起良好的会计核算。

一、文物文化资产的定义及其分类

文物文化资产属于政府资产中的一部分。目前，仅能在《民间非盈利组织会计制度》看到将其定义为“文物文化资产指用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值并作长期或永久保存的典藏物等。”由于文物文化不是由生产经营过程产出，因此无法将其作为存货、固定资产等项目核算。根据以上定义，文物文化资产中又分为文物资产和文化资产。文物资产，是指用于纪念和展出等目的具有一定价值和历史意义的并作为长期或者永久保存的古董和历史文物等。文化资产，是指用于念和展出等目的具有一定价值和文化内涵的并作为长期和永久保存的艺术品和文化用品等。

虽然，根据以上定义，可将博物馆、纪念馆内的资产进行简单的区分，但是也不难看出，根据这一定义，也有许多资产在现实处理中是很难区分和把握的，存在界限不清晰之处。例如，在许多博物馆、纪念馆中，整个基本展览因资金耗费高、使用时间长，经常性被核算为固定资产入账，但其本质上是为公众提供展览展示服务的媒介，将其计入文物文化资产是否更为可靠？此外，在展览诸多种类中，还涉及一些投影屏幕、电子显示屏等，这些是又应计入固定资产还是文物文化资产？本文将对这些问题进行探讨。

二、文博行业文物文化资产会计核算存在的问题与困难

（一）会计初始计量中存在的问题

1.文物资产初始计量中的实际困难

根据调研多家博物馆、纪念馆后得知，目前国有博物馆纪念馆中的文物资产，大多数并未正式纳入到会计核算体系中，仅由文物保管部门对文物逐一梳理后，单独造册登记。对于文物资产入账的困难主要有以下几个方面：一是成本难以取得。目前文物资产主要的取得方式有考古挖掘、捐赠、调拨、依法置换、征集购买、指定保管等。除征集购买的文物可以取得确切的历史成本，其余方式很难得到准确的成本信息。对于有些文物可以参考同等条件下的拍卖价格进行价格估计，但是有些文物因其自身的特性，也无法取得估计价值。以纪念馆为例，纪念馆中主要展示一些近现代历史性文物，一些领导人用过的物品、斗争中使用的工具等具有重大历史意义和宣传教育意义，属于近现代的文物，但在实践中无法衡量其价值，也无法取得估计价格。有些纪念馆中珍藏了国家颁发给个人的奖章，后将其捐赠给博物馆、纪念馆，其价值无法衡量。以太原市为例，2021年全市负有管理职责的文物文化资产共有61916处，登记入账的仅有4133处，其中2075处是以名义金额入账，能够明确取得可靠成本计量的仅有2058处，占总量的3%，采用可靠成本计量的难度非常大。二是名义金额计量的不准确性。新的政府会计制度中，对于文物文化资产计量属性，采取了历史成本、重置成本、公允价值等，但以上计量属性均存在一定困难，难以取得可靠计量成本。使用名义金额计量虽然文物文化资产可以在账面上予以反映，但是对于实际的金额还是不能准确计量，可能造成资产整体的低估现象。

2.文化资产初始计量中的实际困难

文化资产的划分不准确，导致无法进行初始计量。文化资产虽有定义，但是在实物中确很难将其与固定资产严格划分。以北京市为例，许多基本陈列的展陈，在预算制定时多按照施工类进行工程量的核算；在项目整体完成后，将基本陈列整体列为固定资产核算。但具体应按照固定资产进行核算还是按照文化资产核算没有明确的指导意见。如果整体按照文化资产计算，展览中涉及诸多设备，如投影设备、电子显示设备、文物展示柜、恒温恒湿机等是否需要单独按照固定资产计量？展览中的影视资料需要作为数据资料以固定资产核算？这些都没有详细的内涵与外延界定，导致文物文化资产在核算中的初始计量就存在大量的问题，也就导致很多国有的博物馆、纪念馆在使用文物文化资产中予以回避。2020年对代表国内博物馆先进管理水平的10家重点博物馆进行了调查，有9家启用了“文物文化资产”科目对馆藏进行核算，有1家使用“固定资产——文物及陈列品”核算；从清查盘点情况看，有6家尚未对有历史取得成本的文物文化资产进行入账处理，7家对成本无法可靠取得的文物文化资产设置备查账簿。

（二）后续计量中存在的问题

1.关于文物文化资产的折旧问题

关于文物文化资产的折旧问题，目前也有诸多争论。有些认为文物文化资产应当比照“公共基础设施”科目进行折旧，也有专家学者认为应当比照“无形资产”每年进行减值测试后在进行后续计量的。目前，会计准则中也未对于文物文化资产的折旧问题给出相关的处理意见，处于空白阶段，在实际操作中也是困难重重。

2.后续的归集处理问题

在文物文化资产入账后，后续发生的归集处理在实际操作中也存在诸多问题。一是大型、重点文物的修缮保护问题，是否要纳入到后续的计量；二是展览等设施的部分维修、改陈应当如何处理；三是在实际操作中，是否应当建立文物文化资产库，是否需要逐一进行资产录入。

三、文博行业文物文化资产核算与管理的建议

（一）明确文物文化资产概念的内涵与外延

在实际操作中我们可以看到，文物文化资产因内涵与外延界限有模糊不清的地方，导致该资产科目在现实中使用率并不高，所以应当在加大调研的基础上，明确相关概念。在“文物文化资产”一级科目下还是应当分别设置“文物资产”和“文化资产”两个二级科目，以便后续计量中予以区分和使用。关于“文物资产”和“固定资产——文物和陈列品”科目上的使用区别，建议以使用单位本身的属性予以区分。例如博物馆、纪念馆之类的单位，本身是利用这些文物进行宣传，以达到体现自身职能属性的目的，这些单位中的文物、陈列品应当属于文物文化资产。一些政府委办局等收藏的个别文物、陈列品，建议按照“固定资产——文物和陈列品”予以核算。在实践中，对于博物馆、纪念馆的基本陈列展览（一般在10年及以上的常设展览）基于其用途主要用于对外的展示，提供文化服务，建议将其划归于文化资产予以核算。

（二）文物文化资产的初始计量建议

1.文物资产的初始计量

由于文物资产的特殊性，外购征集的文物可以取得可靠的历史成本，且该部分符合现有的公允价值，应当按照征集中产生的成本费用计入“文物文化资产——文物资产”中。对于无法可靠取得成本价值或公允价值的文物资产，例如挖掘出土文物、调拨文物、接受捐赠的文物等，建议按照名义价值进行入账。虽然依旧无法反映其真实价值，但是可以在数量上真实反映馆藏情况，使财务和业务部门有所勾稽。由于各个博物馆、纪念馆在文物管理方面有比较完整的藏品档案系统，以名义价值入账后可以使馆内资产有效对应，加强管理与监督。

2.文化资产的初始计量

在文物文化资产中，应当区分文物资产与文化资产。文化资产一般情况下都能取得可靠的历史成本或公允价值。在这种前提下，文化资产可以按照历史成本或公允价值进行计量，充分反映单位资产的准确性。

（三）文物文化资产的后续计量建议

1.文物资产的后续计量

基于文物资产的特性，文物文化资产中的文物资产在后续计量方面，不应当进行折旧处理。由于大部分文物资产如果按照名义价值计量，也不存在折旧的可能性。对于在保管过程中，对于文物资产进行的维护、大修理等支出，应当列入日常经费中予以费用化，这样更能使会计信息的真实性有所保障。同时，建议每年预留固定经费用于日常的文物保护，减少文物日常损耗，减少大规模的修为经费支出。此外，随着近年来文物数字化的不断推进，许多博物馆、纪念馆利用先进的技术将馆藏文物进行了数字化的数据采集，并将部分数据进行展出、文创开发等。鉴于数据资料依存于文物本身的而取得，建议将文物数据单独列入文物文化资产中，可以批量录入，但是需要在备查账簿中予以细化。

2.文化资产的后续计量

基于文化资产中，大多数处于可以取得可靠计量成本的属性，建议将文化资产按照类别进行入账处理，同时可以比照“公共基础设施”科目进行折旧处理。对于展览展陈中整部分的修改属于大型的改造、修复，建议也比照相应的固定资产大修理予以处置；对于日常中一些小额、零星的资产修理建议费用化处理，提升资金使用效率。众所周知，展览中可能涉及一系列可移动的硬件设备，且以电子设备居多，建议在展览整体竣工决算时，将重点可移动的电子设备予以单独列项，有利于日后设备的大修理、处置更换的核算。

（四）文物文化资产的日后管理

1.建立文物文化资产明细账，财务与实物统一

以北京市为例，目前固定资产类别是专门建立了相应的资产动态管理库，与账务系统相衔接，每年进行相应的产权登记，无形资产也可以在该库内予以逐一录入。但是目前文物文化资产，没有相对应的资产库，大多数使用该科目的单位仅将其纳入了账务，并不能做到账实的对应。这就导致了账务数据不能真实、完整的反映单位的资产情况。也有许多单位文物文化资产并未纳入账务处理，仅按照文物局相关规定进行了文物账务的相关登记与备查。建议将文物文化资产日后纳入资产动态管理系统中，使资产的管理更加有序。

在文物文化资产管理中还面临一个重要的问题，即文物资产的入账的时间点该如何确定。现实中，存在文物保管部门的入馆时间与登记时间不一致的问题。以香山革命纪念馆为例，2022年该馆共征集文物1000余件（套），因文物需要整理、消杀、登记等一系列工序，截至2022年末本年度征集的文物有800余件（套）文物完成文物总账登记工作，财务按照已登记的文物数量将其纳入账务中进行资产管理。由此可以看出，征集购买文物与登记入账之间有一定的时间差，各个博物馆、纪念馆在后续进行账实入账时，应尽量与文保部门的总账保持一致。因为有些文物可能属于暂时保管，未能达成一致意见，或者处于正在修复中的文物，不能保证后续是否可以正常使用的资产。而文保部门已登记入账的部分属于，已明确文物使用权属且明确文物状态的情况，有利于日后资产的核对与清查工作。同时我们也需要清醒的认识到，文物的登记及入账工作是一项长久且细致的工作，需要耗费一定的人力来完成。香山革命纪念馆属于新成立的馆，征集的文物数量还不算特别多，尚且不能将本年度内征集的全部文物资产全部整理登记入账，面对有些重大的新发掘或者接受捐赠的博物馆、纪念馆来说，前期的登记整理的工作量是巨大，可能造成账务处理的延迟。

2.加强资产信息披露制度

由于文物文化资产有别于一般的固定资产，博物馆、纪念馆中文物文化资产的具体情况主要由文保部门和展陈部门主要掌握，尤其是文物资产，缺乏有效地沟通和监督。加强文物文化资产的信息披露，可以使财务报告的完整性、可比性有效地增强，同时对于馆内领导的相关决策可以给予一定的信息幫助。

3.加强人员素质培训

文物文化资产在博物馆、纪念馆中的会计核算问题目前处于前期的探索阶段，许多地方属于空白，没有建立有效的运行体系，因此我们需要在实践中不断加强人员素质培训。在财务人员培养方面，需要注意首先是财务人员在初始计量时能准确区分文物文化资产与固定资产，同时要考虑账务处理中的简洁性与资产卡片的详细性的统筹兼顾。除财务人员外，文保部门的人员也面临着资产卡片与文物总账的一致性与可核查性的统一。许多博物馆、纪念馆由于建馆时间长，文物数量大，文物文化资产的录入就变成一个耗时时间长、工作量大的问题。这时，文保部门与财务部门的衔接与配合就成为一个现实性问题。两个部门人员素质、政策的培训与配合将成为重中之重。

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