新版《农村集体经济组织会计制度》变化要点及新增内容解析

□ 张志刚

近日，财政部发布了《农村集体经济组织会计制度》（以下简称23版新制度），同时废止了《村集体经济组织会计制度》（财会〔2004〕12 号，以下简称04版老制度），新制度自 2024 年1月1日起施行。本文从便于读者更好地熟悉和掌握新制度的角度出发，通过对新老制度对比，将制度变化要点和新增内容做如下解析。

一、23版新制度变化要点解析

1.制度结构发生了变化

同04版老制度相比，23版新制度删除了与财务制度内容相关的全部条款，具体条款已在新颁布《农村集体经济组织财务制度》（自2022年1月1日实施）来体现。另外将原制度“会计核算的基本要求”一章内容细分为资产、负债、所有制权益、成本、收入和费用、收益及收益分配六章内容。新增一章，即第八章附则部分。

2.适用范围发生了变化

04版老制度总则部分第二条规定，本制度适用于按村或村民小组设置的社区性集体经济组织（以下称村集体经济组织）。代行村集体经济组织职能的村民委员会执行本制度；23版新制度总则部分第二条规定，中华人民共和国境内依法设立的农村集体经济组织适用本制度，包括乡镇级集体经济组织、村级集体经济组织、组级集体经济组织。依法代行农村集体经济组织职能的村民委员会、村民小组等参照执行本制度。从中可以看出，适应范围从村集体经济组织（含代行村集体经济组织职能的村民委员会），拓展到乡镇级集体经济组织、村级集体经济组织（代行农村集体经济组织职能的村民委员会）、组级集体经济组织（代行农村集体经济组织职能的村民小组等）。

3.会计科目发生了变化

一是新增部分科目10个。新增无形资产、累计摊销、长期待摊费用，待处理财产损益、应付劳务费、专项应付款、应交税费、税金及附加、所得税费用、公益支出等科目。

二是删除科目2个。将应付福利费、农业税附加返还收入科目删除，不再使用。

三是调整科目3个。将农业资产（林木资产、牲畜禽资产2个科目）调整为生物资产（消耗性生物资产生产性生物资、公益性生物资产3个科目），将发包及上交收入调整为经营收入二级科目。

四是重新定义科目2个。对资本科目重新定义，23新制度第四十七条规定，农村集体经济组织的资本，是指农村集体经济组织按照章程等确定的属于本集体经济组织成员集体所有的相关权益金额。将农村集体经济组织的资本严格限定在集体经济组织内部，相应删减了接受投入资本的会计核算内容，更加体现农村集体经济组织特有的集体属性。对管理费用科目重新定义（核算范围发生较大变化），把原征求意见稿（草案）中运转支出（原设计为一级科目）划归为管理费用二级科目，明确规定保障村级组织和村务运转的各项支出在“管理费用—运转支出”当中核算。

五是划分了补助收入和专项应付款两个科目核算界限。23版新制度第四十五条规定，农村集体经济组织的专项应付款，是指农村集体经济组织获得政府给予的具有专门用途且未来应支付用于专门用途（如建造长期资产等）的专项补助资金。农村集体经济组织获得政府给予的保障村级组织和村务运转的补助资金以及贷款贴息等经营性补助资金，作为补助收入，不在专项应付款中核算。

4.资产及负债划分发生了变化

04版按照资产属性来划分的，将资产划分为流动资产、农业资产、长期资产和固定资产四大类。负债划分为流动负债和长期负债两类；23版新制度将资产及负债均按流动性进行划分。资产按流动性划分为流动性资产、非流动性资产两类。将负债按照流动性划分为流动性负债、非流动性负债两类。

5.财务会计报告的结构及内容发生了变化

（1）收益及收益分配表的结构发生了变化。将补助收入作为经营收益来源的一部分，重新定义了经营收益、收益总额、净收益的计算公式。23版新制度第六十一条规定，农村集体经济组织的收益总额按照下列公式计算：收益总额=经营收益+其他收入-公益支出-其他支出。其中：经营收益=经营收入+投资收益+补助收入-经营支出-税金及附加-管理费用。净收益，是指收益总额减去所得税费用后的净额。

（2）将运转支出列为管理费用一级科目下法定二级科目在收益及收益分配表单独列示。

（3）会计报表附注新增内容变化较大。因内容较多，不再赘述。

6.涉及会计基础工作和会计档案管理等内容发生了变化

23版新制度第六十九条规定，农村集体经济组织填制会计凭证、登记会计账簿、管理会计档案等，应当按照《会计基础工作规范》《会计档案管理办法》等规定执行。相关内容已经大幅度删减，新制度只是在附则部分作原则性规定加以规范。

二、23版新制度新增内容解析

1.新增了与《会计法》相衔接的部分条款，为今后加强农村会计监督体系建设提供了制度依据

23版新制度第十条规定，农村集体经济组织的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和收益。新增了农村集体经济组织会计六要素内容，与《会计法》二十五条具体内容大致相同，相互衔接；23版新制度第十一条规定，农村集体经济组织应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计核算，如实反映其财务状况和经营成果。与《会计法》第九条具体内容大致相同，相互衔接；23版新制度第十二条规定，农村集体经济组织应当按照规定的会计处理方法进行会计核算。会计处理方法前后各期应当保持一致，一经确定不得随意变更。与《会计法》第十八条具体内容大致相同，相互衔接；23版新制度第十三条规定，农村集体经济组织应当及时进行会计核算，不得提前或者延后。与《会计法》第二十六条第二款具体内容大致相同，相互衔接；23版新制度第十四条规定，农村集体经济组织在进行会计核算时应当保持应有的谨慎，不得多计资产或者收益、少计负债或者费用。与《会计法》第二十六条第二款具体内容大致相同，相互衔接；23版新制度第十六条规定，农村集体经济组织的法定代表人应当对本集体经济组织的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。与《会计法》第二十一条具体内容大致相同，相互衔接。

2.新增了会计一般规定及会计信息质量总体要求的部分内容

23版新制度第十五条规定，农村集体经济组织提供的会计信息应当清晰明了，便于理解和使用。这是对农村集体经济组织提供会计信息质量的总体要求，该表述同《农民专业合作社会计制度》第十三条表述一致；23版新制度第六条规定，农村集体经济组织的会计核算应当以持续经营为前提，这是新增的会计假定的条款规定，强调了农村集体经济组织具有特别法人地位，不得破产等方面规定。该条款与正在制定中的《农村集体经济组织法（草案）》相关条款相互衔接。

3.新增农村集体经济组织会计六要素的定义

23版新制度第十七条规定，农村集体经济组织的资产，是指农村集体经济组织过去的交易或者事项形成的、由农村集体经济组织拥有或者控制的、预期会给农村集体经济组织带来经济利益或者承担公益服务功能的资源；23版新制度第三十八条规定，农村集体经济组织的负债，是指农村集体经济组织过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出农村集体经济组织的现时义务；23版新制度第四十六条规定，农村集体经济组织的所有者权益，是指农村集体经济组织资产扣除负债后由全体成员享有的剩余权益；23版新制度第四十九条规定，农村集体经济组织的生产（劳务）成本，是指农村集体经济组织直接组织生产或对外提供劳务等活动所发生的各项生产费用和劳务支出；23版新制度第五十条规定，农村集体经济组织的收入，是指农村集体经济组织在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与成员投入资本无关的经济利益总流入，包括经营收入、投资收益、补助收入、其他收入等；23版新制度第五十五条规定，农村集体经济组织的费用，是指农村集体经济组织在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向成员分配无关的经济利益的总流出，包括经营支出、税金及附加、管理费用（含运转支出）、公益支出、其他支出等。农村集体经济组织的费用一般应当在发生时按照其发生额计入当期损益；23版新制度第六十一条规定，农村集体经济组织的收益，是指农村集体经济组织在一定会计期间的经营成果。以上条款均是新增内容，明确了会计六要素具体概念和核算内容，这些内容对于农村集体经济组织实际核算具有很强指导意义。

4.新增了无形资产、生物资产等重要资产的概念及核算方法

23版新制度第三十三条规定，农村集体经济组织的无形资产包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、土地经营权、林权、草原权等由其拥有或控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。由此可见，已将土地经营权、林权、草原权等产权作为无形资产纳入村集体经济组织会计核算。第二十五条规定，农村集体经济组织的生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜、鱼虾贝类等为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产役畜等为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。公益性生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为主要目的的生物资产。由此可见，23版新制度引进了生物资产的概念、并进行了科学分类。新增的生产性生物资产计提折旧的会计核算方法等相关内容不再赘述。

5.明确了农村集体集体经济组织特殊经济业务的核算办法

一是引进了以名义金额1元进行计量的计价方式，新增各种资产以名义金额进行会计核算的同时，应在备查簿中登记说明的情形，分布在诸多条款中；二是新增涉税科目定义及核算方法，具体涉及应付工资、应付劳务费、应交税费、税金及附加、所得税费用等科目；三是明确了让渡集体资产资源使用权取得收入和发生的成本应分别计入经营收入和经营支出科目，发包收入科目作为经营收入的二级科目使用。