我国审计市场集中度研究——基于2009—2022 年会计师事务所数据分析

◎文/张兢

一、引言

随着我国资本市场的不断发展， 会计信息的真实性愈发重要，这对于注册会计师行业来说是一个利好，同时注册会计师责任也更加重大。 真实的会计信息有助于保护投资者的利益，降低资本市场的风险，提高资本市场的运行效率，因此保证会计信息的完整性、真实性是促进我国资本市场发展的重要基础之一。 而注册会计师行业的作用体现，很大程度上取决于审计市场结构的合理性。 近年来，我国一直通过政策支持、鼓励会计师事务所合并等方式来促进国内会计师事务所做大做强。 由于近年来国际经济形势日益复杂，经济安全问题愈加重要，培养本土有竞争力的会计师事务所的需求日益迫切， 国内审计市场的结构也因此发生了比较大的变化。 本文选择国际四大会计师事务所与国内十大会计师事务所作为对象，比较两者2009—2022 年市场份额的变化，从而研究目前审计市场的竞争格局， 找出我国本土会计师事务所与国际四大会计师事务所之间存在的差距， 从而更好地帮助国内会计师事务所实现发展。本文选取CR 来衡量审计市场集中度的方法，以此来分析我国2009—2022 年审计市场集中度预计结构的变化， 并对我国会计师事务所的发展提出建议。

二、审计市场集中度衡量指标的选取

市场集中度指的是某一个行业规模最大的几家企业所占的市场份额，它的统计指标是多样的，可以是收入、资产等财务指标，也可以是客户数等非财务指标。 它可以量化某个市场的结构， 包括市场结构的集中度以及行业内的企业数量和他们的相对规模。 行业集中度体现了市场的竞争和垄断程度。 测量行业集中度的具体方法和相应指标有很多，这里选用绝对集中度（CRn 指数）作为衡量市场集中度指标。 一个行业的行业集中率可以用这个行业中规模最大的前n 家企业的很多财务指标来表示，比如客户的数量、营业的收入、客户的资产数值等。 集中率的计算公式为：

上式中，Xi代表这一行业中第i 家企业的资产额或者收入额等，n∑iXi代表此行业前n 家企业的资产或者收入等指标的合计数，N∑iXi代表此行业所有企业的资产或者收入等指标的合计数，CRn代表该行业中规模最大的前n 家企业的市场集中度。以往的研究对于选取什么指标来对市场集中度进行衡量有着千差万别， 但是总的来说可以分为两类，第一类是从被审计客户出发，利用客户的资产数、收取的审计费收入、客户经营的利润为衡量指标；还有一类是从会计师事务所出发， 利用会计师事务所的上市公司审计收费、注册会计师的人数、客户数量为衡量指标。 本文分别选取客户数、会计师事务所审计费收入、客户资产这三个指标来衡量国际四大会计师事务所跟国内前十大会计师事务所在2009—2022 年市场份额的变化， 从而探究我国本土会计师事务所发展的变化历程以及我国审计市场的竞争格局。 “四大”是指业界普遍认知的国际四大会计师事务所在我国的成员所， 即普华永道中天会计师事务所（以下简称普华永道）、德勤华永会计师事务所（以下简称德勤）、安永华明会计师事务所（以下简称安永）、 毕马威华振会计师事务所 （以下简称毕马威）。 国内前十（剔除四大）表示在剔除“四大”的市场份额后，国内所的市场集中度状况，后文会详细介绍同类型前四位企业市场占有率 （CR4）、 前十位企业市场占有率（CR10）企业总数。美国的经济学家贝恩通过对各个产业的研究，将各个产业的集中度划分标准作了界定，将CR8大于40%作为寡占型的市场， 将CR8小于40%的市场作为竞争性的市场。 其中，又可以将竞争型的市场继续细分为低集中竞争型市场和分散竞争市场。

三、 审计市场集中度的测度及我国会计师事务所竞争状况分析

依据上文选取的衡量方法以及指标， 本文选取的是中国会计师网站上发布的2009—2022 年会计师事务所综合评价前百名的数据信息， 从中选取国内前十的会计师事务所来衡量我国审计市场结构状况。

以审计费用作为统计指标的话，国际“四大”的市场占有率从2010 年开始逐渐下降， 在11 年里市场的占有率从59%下降到了33%，下降了26 个百分点。 而国内十大会计师事务所的市场份额从2009 年开始基本上保持着逐年增加态势 （除了2013 年与2018 年），12 年间市场份额从22%上升到了51%，上升了29%。从2014 年开始，国内十大会计师事务所的市场占有率开始超过国际四大会计师事务所的市场占有率。 更重要的是，国内四大会计师事务所与国内十大会计师事务所的市场占有率在这十多年间一直保持在80%以上， 说明审计市场的集中度相对来说比较明显，行业竞争也是激烈的。 但是从审计市场会计师事务所收入排名的内部组成来看， 国际四大会计师事务所并不是一直都保持在前四名的。 在2012 年之前， 我国会计师事务所的前四名一直都是国际四大会计师事务所， 但是2012 年的会计师事务所收入排名中，瑞华会计师事务所的收入超过了国际四大会计师事务所中的安永和毕马威，成为了第三，2013—2016 年的收入排名中瑞华和立信进入了前四。

在以审计客户数为统计指标的情况下， 国际四大会计师事务所的占比从2009—2021 年一直都维持在6%～8%，并没有较大波动。而国内十大会计师事务所的占比从2009 年开始到2012 这三年变化得非常快，从38%上升到63%，上升了25 个百分点，而且从2012 年之后一直保持在一个比较稳定的水平。 从审计客户数来看，国际“四大”的市场占比一直都不高， 但是国内十大会计师事务所的市场份额在国家政策支持下发展较快， 说明国内十大会计师事务所通过合并或者抢占后十四名会计师事务所的市场份额，不断地扩大自己的市场份额，也说明了审计市场的竞争激烈。 而且，前十四名的会计师事务所服务了四分之三的客户，说明审计市场的竞争程度很高。 在以客户资产数为指标的统计结果中， 国际四大会计师事务所的市场份额一直都很高，而且基本上保持稳定。 而国内十大会计师事务所在2009—2021 年虽然占比也有提高，但是增长的速度很慢，而且增长的趋势也不明显。 重点是增长的原因并不是从国际四大会计师事务所抢走了市场的份额，市场份额的增长是因为从国内小所里面抢走了客户，这与前面按会计师事务所客户数来统计的结论是一致的， 即国内十大会计师事务所通过合并或者抢占国内中小所的客户来不断地扩大市场份额，从而做大做强。

从审计费用来看， 在剔除国际四大会计师事务所的市场份额之后， 国内所的审计市场集中度已由竞争型上升到低集中寡占型。 同时发现，国际四大会计师事务所的市场份额从2010 年以来一直处于下降趋势，而国内十大会计师事务所的市场份额在不断地上升， 已经完全超过了国际四大会计师事务所的市场份额。 上述数据从一定程度上也说明了我国财政部等相关部门从2000 年开始，积极推行的促进国内会计师事务所做大做强的政策已经取得了明显的效果。 但是也可以看到，以审计客户数还有客户资产数为统计指标， 国内十大会计师事务所的客户数是国际四大会计师事务所的十多倍， 但是国际四大会计师事务所的审计客户的资产数占比反而远远大于国内十大会计师事务所的审计客户的资产数占比。 如果以审计收费以及客户资产数与服务的客户数相除， 所得出的平均每家客户审计费收入和平均每家审计客户资产数，国际四大会计师事务所都是远远大于国内十大会计师事务所的。 这说明国内前十大会计师事务所更多的是靠数量来取胜，而国际四大会计师事务所更多的是注重质量。通过进一步的研究可以发现， 几乎每个行业的龙头企业上市公司选择的审计公司都是国际四大会计师事务所，特别是金融行业， 几乎百分之百被国际四大会计师事务所垄断。 这些企业规模大、审计费用高，国际四大会计师事务所只要牢牢把握住这些客户即可， 而其他数量居多的中小企业则由国内会计师事务所去竞争。 事实证明，在2009—2021 年资本市场的上市公司增加了2000 多家，几乎是2009 年的一倍多，但是90%以上的企业都选择国内会计师事务所， 而国际四大会计师事务所只选择了其中规模大、实力强的企业，即各个行业优质的龙头企业。 这也说明很多大企业更愿意选择国际四大会计师事务所对本企业进行审计。 总而言之，自从国家支持国内会计师事务所做大做强以来， 国内会计师事务所也确实迎来了长足的发展， 但是与国际四大会计师事务所相比还有很大的差距。 特别是会计师事务所品牌建设、合并后一体化建设、市场认可度、产出比等方面都还有很大的差距，这需要引起国内会计师事务所的重视。

四、结论与建议

综上所述， 国内十大会计师事务所虽然取得了不错的成绩，但是也有一些制约他们继续发展的问题，为了能够继续提高我国会计师事务所的竞争力， 本文从政策角度以及会计师事务所本身两个方面提出以下几点建议：

第一，继续鼓励会计师事务所做大的同时，也要加强合并后一体化的建设。 虽然国内会计师事务所很多通过合并实现了做大，但是却没有做强。 很大一部分原因是由于只是形式上的合并， 各个会计师事务所还是只服务于自己合并前的客户，客户资源没有共享，质量管理标准也不一样。 这就可以解释为什么很多会计师事务所合并前都很优秀，但是一旦合并反而审计质量下降了。 所以，必须重视合并之后会计师事务所一体化的建设， 提升合并的深度，这样才能真正实现做大做强。

第二，监管机构要加强对于审计市场的监督，对于违反规定的会计师事务所要加大处罚力度。 要引导会计师事务所坚持质量为主， 只有会计师事务所的审计质量提升了，会计师事务所的核心竞争力才能形成，最后形成良好的审计市场环境。

第三，我国的会计师事务所众多，那些中小型的会计师事务所要找准自己的优势， 不要与那些大所进行正面的竞争，只有这样，才能有机会继续生存下去。

第四，要加强会计师事务所品牌、文化的建设。 国际四大会计师事务所都是经过了长时间的声誉积累， 品牌形象好，形成了社会的广大认可。 而国内会计师事务所大部分成立时间都比较短，而且合并后，名字又改变了。 因此，一定要注重品牌声誉的建设，提高审计质量，加强会计师事务所的能力水平， 提高会计师事务所的核心竞争力，长久以往，才能形成自己的良好声誉以及品牌形象，从而提高自己的软实力。