医药制造业：搭建事业部模式下的财务核算体系——以B 制药公司为例

朱颖

（成都科技服务集团有限公司，成都 610000）

1 引言

事业部制产生于20 世纪20 年代美国、日本的一些著名企业，其作为一种颇具特色的企业组织管理体制，被越来越多的企业所采用，并演变出多种形式，例如，以产品类别划分、以市场区域划分、以客户群体类别划分等[1]。无论事业部制的形式如何划分，事业部的具体管控都是一个核心问题，落到财务管理领域来讲，需要解决核算机制、预算执行、收益计算、转移定价等多方面问题，以保证企业实现持续良性发展。

本文以B 制药公司为例，探讨事业部制在医药制造业中的应用及相应财务核算体系的搭建。

2 引入事业部制的必要性与优势

企业的事业部结构又称M 型组织结构，是指根据不同的产品、市场、区域等要素来区分，形成一个较为独立的涉及采购、生产、管理、研发和销售等完整经营流程的事业部，这个事业部具有较强的经营自主性，独立的产品或业务、人员，独立核算等特点。

2.1 引入事业部制的必要性

第一，传统职能结构带来的管理难题。企业在成立之初往往采用直线职能制的架构，其特点是强调专业化分工以及对资源的统筹利用。以医药制造行业的B 制药公司为例，其最初按职能结构划分了研发、生产、销售、运营板块（见图1），各板块负责人均向公司实控人汇报。但是，随着企业一步步发展壮大，人员从200 余人，增加至上千人，问题逐步暴露，内部管理变得尤为困难。与此同时，基于职能架构的设置，研产销三大板块表现出对不同产品的“偏爱”，最终演变为研产销各自为政、相互指责，各板块的目标与企业的整体战略不匹配，只有最高管理层对利润负责，显然，从企业整体角度来看，这是不利于企业长期、高质量发展的。

图1 B 公司事业部制改革前的组织架构图

第二，市场竞争环境要求精细化管理。由于行业环境的变化，医药行业带量采购、仿制药一致性评价和医保谈判等政策全面实施，过去依靠高额推广费、内部管理粗放的模式，已不再适用于新形势下的医药制造行业。新的市场环境对于企业的成本控制、研发项目选择等提出了更高的要求，倒逼企业进一步控制成本，精细化管理势在必行。

2.2 引入事业部制的优势

事业部结构实质上是将产品的经营权限下放，这样可以使公司的决策层抽身出来，更专注于企业的整体战略[2]，同时，通过将研产销的具体运营“打包”给专业团队，建立利润中心，将事业部与利润挂钩，又可以使利润指标进一步下沉，能够较好地解决围绕产品的研产销协调问题。

3 B 公司事业部制改革的实施流程

在实施事业部制改革之前，B 公司众多研发中的产品将在未来几年上市，现有产品逐步进入成熟期，新建的工厂也将逐步由建设期转入运营期，可以说该公司进入了发展的关键阶段。在市场竞争加剧、管理精细化要求提高的大背景下，B公司的管理层，为了激发企业各部门的内生动力和主体活力，将公司的组织架构由以前的职能结构调整为事业部制结构。

3.1 事业部结构设计，确定划分逻辑

B 公司针对自身情况进行了全面剖析，根据B 公司全力发展“五大板块”的要求，确定按产品条线来划分事业部，进一步细分为成熟产品事业部、仿制药事业部、国际化事业部、原料药事业部、创新药事业部共5 个板块。

事业部制改革后B 公司的组织结构如图2 所示。

图2 B 公司事业部制改革后的组织架构图

3.2 事业部制改革下财务核算体系的搭建

3.2.1 成立事业部核算转型小组，明确核算思路

针对事业部结构的改革，从按职能模块核算调整至按产品条线核算，B 公司由战略部组织各部门成立了专门的事业部转型工作组，业务部根据过往擅长领域确定了事业部负责人，例如，成熟产品事业部负责人由分管销售副总裁担任，创新药事业部负责人由分管研发副总裁担任。财务部成立核算支撑工作组，辅助事业部的改革转型，各事业部核算组组长由原各职能板块的财务经理分别担任，小组成员包括内部核算涉及的各环节负责人。各事业部核算组的主要职责包括：①对事业部核算数据进行收集、审核、处理；②相关内部结算费用的归集、分配、报送及相关事项的沟通与解释。

在公司战略的整体规划下，明确了B 公司事业部财务核算体系建设的整体思路：划小核算单元，财务部需建立与市场行情相匹配、与自身管理体系相结合的转移定价体系和满足B 公司未来管理需要的事业部核算、费用分摊体系，加强产品成本管理，不断提高B 公司财务管理的精益化水平。

改革初期，事业部转型工作组通过调研、座谈等方式，向各部门宣贯了基于事业部改革体系建设的背景和思路，同时，在调研过程中，了解各部门对事业部改革建设、财务核算模式调整的意见，财务核算支撑工作组初步进行了数据摸底，明确以三年战略规划编制为契机，展开事业部制改革。

3.2.2 以战略规划为起点，搭建新的核算模型

财务部牵头负责事业部核算模型的搭建，以历史业务的实际情况为基础，结合业务部门对未来3 年业务情况的预测，根据事业部核算的实际需要，个性化地设计了一套内部报表体系，包括事业部利润表、投资情况表等，并同时进行事业部的收益测算，提供事业部关键财务指标预测。

根据B 公司内部管理的需要，事业部管理用利润表的主要内容包括：①事业部收入，分为对内销售收入和对外销售收入两部分；②直接成本，分为销售和产品直接成本两部分；③分摊车间运行成本，分为人工、能耗、折旧等；④总公司分摊费用；⑤事业部毛利，区分到每个品种，细化到单支毛利；⑥研发投入。

根据事业部级报表项目和核算科目的设置情况，财务部对原有会计核算进行了全面适应性调整，B 公司没有为事业部单独设立财务部，而是由总部财务部统一进行财务核算，在系统中新设了事业部编号，便于按照不同事业部归集财务数据和出具事业部独立报表，同时，增设了必要的辅助核算项目，包括内部往来核算、研发项目核算、事业部板块核算等。另外，引入事业部制之后，各事业部的负责人需要对本事业部的效益负责，包括对事业部核算模型的搭建、对收益的预测，也为下一步制定转移定价、公共费用分摊提供了数据支撑，并为建立与事业部相适应的绩效考核方案打下基础。

3.2.3 确定转移定价方案

在转移定价工作中，目前常采取的方法包括：市场基础转移定价法，其以市场为基础制定转移价格，往往适用于定价的产品存在可比、竞争的外部市场；成本基础转移定价法，其以成本为基础来制定转移价格，多适用于产品不存在可竞争外部市场或无法匹配相应的外部市场，由于成本资料来源于企业内部，信息的获取更为便捷，方式和概念也更容易被接受[3]。B 公司事业部之间的转移，主要是生产链条上各环节的产品，例如，原料药事业部的产品，部分是对外销售的产品，部分是其他事业部产品的原料。因此，B 公司将产品分为两类：对于存在可竞争外部市场的产品，选择市场基础转移定价法，内外部产品公平竞争，以市场促使事业部管理层对成本开展控制；但由于B 公司产品的特殊性，部分事业部中间产品难以找到外部的市场定价参考，这类产品就采用了成本基础转移定价法，B 公司选取典型产品作为转移定价制定对象，对生产工序进行固化，搭建成本结构体系，并制定定额成本工作流程，避免固定成本过度分摊，同时，通过典型产品实际成本与定额成本的差异，挖掘成本的关键控制点。

3.2.4 确定公共费用分摊方案

在事业部模式下，收入、成本费用都围绕着产品核算，需要将所有的收入、成本费用准确归集到产品成本当中。对于制造业来说，收入往往来源于产品，因此，可以直接按产品条线分配到事业部。但针对成本费用，能够直接分解至产品的成本，可通过转移定价来解决事业部之间费用的结算问题，但对于无法确认归属的成本费用，往往会遇到如何合理分摊的难题。以B 公司为例，可直接分配到产品的成本和费用，在相关成本费用发生时就计入相应的事业部，尽量避免分摊。而对于无法明确区分的公共成本费用，虽说实行事业部制的企业，通常按各事业部的营业收入占比进行分摊[4]，但当需要分摊的成本费用金额较大时，例如，由于成熟产品事业部收入额较大，实际占用公共资源较少，过多的分摊会影响成熟产品事业部的积极性，引起对资源分配上的争议。因此，B 公司将无法明确区分的成本费用分为两类：一是需多个产品共同承担的支出，根据成本动因区分不同的分摊基准，如车间的固定成本结合工厂排班和各产品耗用的工时来分摊，研发的成本结合项目规划和研发耗时来分摊；二是间接费用和总部运营的费用，如总部办公室租金、管理人员工资等，由于金额相对较小且稳定，根据事业部人员规模和当年毛利来分摊。

3.2.5 确定绩效考核方案

绩效考核的最终目标是促进公司发展战略的实现，在对绩效考核方案进行顶层设计时，需根据公司战略计划、各事业部实际情况、事业部在公司内部的定位等要素来制定具体的绩效考核指标。在事业部模式下，B 公司的考核指标采用“财务指标+业务指标”的形式。其中，财务考核指标包括事业部营业收入、利润、毛利率、现金流等；业务考核指标包括研发项目进度、安全生产、质量管理、产品收率等。

3.3 开展基于事业部制的财务分析

在事业部模式下，每个事业部均有盈利目标，管理更为精细化，对财务部的核算管理、会计信息质量、预算管理水平，也提出了更高的要求。因此，财务的分析方式需要据此进行调整，以适应和满足事业部独立核算和业绩考核的要求。在过往的职能结构下，B 公司的财务分析往往专注于部门内部的对比分析，在实施事业部制之后，需将研发、生产、销售考虑为一个整体，按照利润中心的思路来全面进行分析，关注产品毛利、净利润、研发投入等指标。

随着经营单位的划小，进一步强化预算控制，通过预算来监控事业部的运行，每月进行预/实差异分析，每季度通过经营分析会分析出现较大偏差的原因，并及时纠偏，让事业部高层及时作出相应的决策，保证公司战略目标的实现。

4 关于事业部制转型的注意事项

企业实行事业部制的过程中，在财务管理方面需要考虑以下4 个注意事项。

4.1 事业部模式的推进思路

企业应全面剖析自身现有的业务情况，尽量选择业务联系紧密、可形成一个较为独立的经营流程、单独贡献利润等划分要素，作为划分事业部的依据，例如，制造业常见的是以产品条线来划分、服务业以客户类型和区域来划分。要突出财务管理的“事前”属性，提前向各部门明确进行事业部改革的初步方案、财务工作的各项标准、需要配合的事项等。从实操落地上来讲，建议先局部试点，再全面铺开。以按产品条线划分事业部结构为例，选用一个较为成熟的产品条线优先试点，各项配套政策会更容易落地实现。

4.2 财务管理流程的更新

在事业部结构下，企业应结合人员规模、业务特点、地域分布等，对事业部的财务实行不同的管理模式，对财务管理权限进行合理分配，使企业总部与事业部各司其职。总部财务要制定好统一的财务会计政策、核算流程、内控制度，对于事业部的财务负责人，最好采用总部派出的形式。在职能结构下，财务管理人员往往专注于特定模块，例如，销售、成本、研发。而在事业部制下，研、产、销进一步整合，财务汇总的信息繁多，企业总部要有意识地培养一批熟悉财务各模块且有一定综合能力的人员，由专才型财务转变为综合型财务。

4.3 内部转移定价与费用分摊的考虑

制定公共费用分摊方案，建议结合企业业务实际，从成本动因出发，本着“谁使用，谁分摊”的模式进行。对于事业部与事业部之间存在的产品/服务转移情况，在制定内部转移定价的结算方案时，可参考各事业部过往的产品情况、盈利等因素，避免处于产品上游事业部出于绩效考核等因素做出利己结算行为，这会对下一环节的事业部造成成本负担，同时也不利于上游事业部自身的成本控制和业务的拓展。

4.4 利润中心意识的渗透

从长远战略来说，事业部制结构要从管理层渗透到业务的最底层，让一线员工均树立盈利的意识。财务部门对一线员工要进行基础知识、绩效考核方案等方面的培训，在改革过程中，也要积极听取相关意见，及时调整流程；对于管理层，财务部门需要花时间和事业部管理层沟通好财务结算和指标计算等事项，事后也要做好相关财务分析工作，帮助管理层更好地明确目标利润关注点。

5 结语

事业部制改革是一项有意义的探索，旨在降本增效、提升企业核心能力、推动业务快速发展、增强企业的市场竞争力，从财务管理角度上来讲，只有解决了核算管理、预算管理、费用分摊、转移定价等环节的各项问题，事业部改革才能进一步推行下去。总体来说，事业部财务管理不是一个新的课题，但对于每一个发展中的企业来说，实际推动事业部制改革，都是一个需要立足公司实际情况和市场环境不断探索、总结经验、持续调整、优化完善的过程。