企业全面预算管理与超越预算的分析与比较

刘敬芝 王思琪

一、引言

预算管理思想起源于13 世纪英国政府部门对财政收支的控制，之后这一工具方法被引入企业，经过美国杜邦、通用、西门子等公司的实践探索，基于财务管控的全面预算管理体系形成，并发展成为20 世纪50 年代西方大规模集团企业管理控制的经典模式。随着现代市场经济环境变化和数字化信息技术的发展，企业传统的全面预算管理模式受到冲击，预算管理工作中存在的预算松弛、管理低效以及预算与战略脱节等问题日益引起理论界和实务界的关注，对全面预算管理这一工具方法的环境适应性和未来发展问题一度引起各方学者的热议。

纵观现阶段全面预算管理的理论研究与应用实践，存在改进的全面预算管理和“超越预算”两方面相互独立的观点。超越预算主张摒弃全面预算管理的框架模式，从适应性和分权化两个层面构建管理控制系统，通过改善管理控制流程，使企业运营控制与现代信息化市场经济环境相匹配。而主张改进全面预算管理的一方也在积极探索预算管理与战略对接等相关问题，其中，卡普兰的平衡计分卡作为连接战略和预算管理的桥梁在更多的企业和组织管理实践中被探讨和应用。但是，就目前情况看，超越预算和改进的全面预算管理大多处于理论与方法的介绍层面，缺乏进一步深入系统的研究、整合与实际应用，对超越预算的含义和内容以及改进的全面预算管理还没形成明确的观点和统一的共识。这些问题的存在有碍于企业管理控制系统的发展和完善，影响着现实企业组织的健康可持续发展，为此，本文基于以往文献研究和现代企业经营环境，探讨现阶段企业全面预算管理以及超越预算的内涵及本质特征，分析比较两者之间的异同，明晰现阶段企业组织预算管理体系的运作模式，以期推进全面预算管理的创新和发展，助力企业价值创造和战略目标的实现。

二、全面预算管理与超越预算的内涵和特征

全面预算管理是企业以战略目标为导向，通过对未来一定时期内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置企业各项财务和非财务资源，对执行过程进行监督和分析，并对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动。全面预算具有全员性、全面性、全过程性的特征，全员性要求企业所有成员都要参与到预算体系当中去，全面性就是要覆盖企业所有管理工作，全过程性就是要贯穿企业所有的管理过程。对于全面预算管理的定义，不同组织（我国财政部、美国管理会计师协会等）、不同教材的具体阐述各不相同，但其本质涵义基本上是一致的，均体现为以下几方面特征：一是现代企业全面预算管理的战略导向性；二是全面预算管理是对企业运营的系统性控制，其管理控制系统包括事前规划、事中控制和事后分析评价与反馈；三是全面预算管理具有优化资源配置和协调部门运作之功能；四是全面预算管理作为规划与控制系统，具有绩效管理和行为激励的作用。20 世纪以前的企业预算管理主要是基于预算管理组织体系对企业的生产经营实施财务管控，21 世纪之后改进的全面预算管理需要引进战略要素，与现实经济环境下的企业经营管理相对接。

超越预算的概念最早是由欧洲学者霍普（Jeremy Hope）和弗雷泽（Robin Fraser）提出（1998 年），是指在企业组织不编制预算的情况下，管理该组织业绩，并将各决策环节的权力通过授权管理的方式分权化。超越预算强调以战略为导向，综合应用各种预测和绩效管理的方法，采用适当的授权以实现企业组织管理分权化，从而应对多变的外部环境。超越预算的特征主要体现在以下几方面：一是基于对竞争环境和市场需求的快速反映，构建以战略为导向的经营管控系统，重视市场环境的变动，制定短期计划，再根据市场和竞争环境的变动修改预算达到动态性和柔性的目的；二是强调控制系统中的各组织部门之间相互独立，更多地通过市场作用完成个人与小组以及组织与组织之间的相互协调，以减少传统组织管理的低效率和市场反应迟钝等问题；三是以相对的企业为标杆设置动态性、柔性的财务指标和基于平衡计分卡的全面性综合指标实施业绩激励计划，强调以相对标杆为基础设置激励方案，并对责任单位以及责任人的相对业绩水平实施奖励。这种以相对的企业为标杆进行业绩激励计划，并与财务预算目标分离制定两套方案的激励机制，更加符合企业战略发展的全面性综合指标。

三、改进的全面预算管理与超越预算之异同

比较而言，改进的全面预算管理与超越预算具有以下方面的相同之处：一是目的相同，目标一致。二者均基于克服传统预算管理存在的种种弊端，通过构建适用于现代经济环境大背景下企业的有效运营管控模式，助力实现企业组织的可持续价值创造；二是遵从管理控制系统框架，且系统构成的要素内容基本相同。改进的全面预算管理利用平衡计分卡战略管理优势，将其与预算的规划与控制系统相结合，依据战略规划分配组织资源、制定业务工作标准并监控执行，使战略落地。超越预算是集合了财务预测与计划、综合业绩评价系统及以相对标杆为基础的激励机制等主要构件形成的一个较为完整的管理控制系统（Hope＆ Fraster，2001）。超越预算的管理控制通过对相关管理会计工具的整合以及综合运用来完成，涵盖了战略目标制定、有形及无形资源管理、企业内部组织及个人之间适度的分权与授权、综合业绩评价与激励、顾客及市场导向、企业价值观和文化认同等系统要素，而这些要素在平衡计分卡综合绩效管理体系中均可有所体现；三是逻辑起点相同，具体预测预算的工作内容相互关联。全面预算和超越预算的逻辑起点均基于企业的战略目标，战略目标引导长期预算，长期预算引导年度预算，以此实现预算目标与战略目标的趋同。在具体工作内容方面，改进的全面预算管理通过将作业管理、平衡计分卡综合业绩评价、价值链分析等的管理会计工具方法与传统预算管理相整合，以此完善预算管理的治理机制。超越预算基于战略目标，在滚动预测的基础上为组织设置短期财务业绩指标，以平衡计分卡为主要工具构建综合业绩评价系统，二者在具体工作内容方面存在诸多的相互关联。

相对于传统的全面预算管理，超越预算表现出以下方面的特殊性：一是在管理控制系统的目标设置方面，通盘考虑组织的内、外部环境和战略目标定位，以实现顾客价值和价值创造为使命，通过滚动预算方式使组织目标的设置更具挑战性和灵活性；二是在资源配置和预算权分布方面，超越预算更倾向于从组织整体出发以最优化方式将资源分配至各部门、单位，强调对多变的市场做出及时反应，以满足顾客需求。超越预算在适应性和分权的基础上开展工作，给予一线员工更多的自主权，使预算单位可以更加灵活的编制和执行预算；三是采用以相对业绩标杆为基础的评价与激励方案，可以更精准地衡量组织成员的努力程度，通过团队绩效考核与员工个人绩效考核相结合，使激励措施更加注重长远性，以促进业绩的持续改进和组织战略目标的实现。本文认为，超预算的不编制“预算”更多是指不以系统性的财务预算表格的形式而编制的“预算”，是在组织战略目标框架下形成灵活的绩效指标体系，以此绩效指标体系结合授权管理来控制组织的日常运行，是预算控制系统的一种表现形式。超越预算与改进的全面预算管理并不冲突，一方面，超越预算的有效实施需要管理会计系统对预测、资源分配等的核算、计量和控制，需要相应的组织框架来确保各种工具在权限委托内得到有效应用；另一方面，全面预算管理作为预算控制系统，长期以来是在预算组织体系和预算责任体系的基础上得以有效运行的，预算控制体系除了涵盖预算表格/指标的内容体系和预算组织体系之外，还包括预算的运行体系，三者相辅相成逻辑缜密，能充分体现管理控制系统的科学性和严谨性。因此，在改进的全面预算管理体系基础上融合超越预算的优势构成要素，构建适应目前网络化信息经济时代特征的、可操作与运行的企业管控模式更具现实可行性。

四、企业全面预算管理系统的发展模式

从历史发展的角度看，企业预算管理系统与技术经济环境和企业组织的管理需求相辅相成。从最初的成本预算、资金预算，到涵盖生产经营方方面面的全面预算，企业预算管理的内容体系表现为逐步地丰富和完善，在现代网络化信息经济时代，基于可持续发展的企业管理要求预算控制系统的战略相关性。综合上述分析，目前改进和完善的全面预算管理系统应表现为以下框架内容：（1）通过战略地图和平衡计分卡将战略转化为具体的业绩指标和行动计划，并以此为基础配置资源，编制战略性预算，使得企业能够实现战略目标；（2）以作业流程和动因分析所反映的作业、资源及财务结果之间的因果关系为基础，通过预算分解的方式编制包括非财务指标在内的短期经营性预算，让财务指标与非财务指标相结合，发挥出最大优势；（3）通过监控预算的执行进度和结果定期回顾、分析与评价，结合内外变动因素对战略措施和日常经营活动提出改进和调整方案；（4）通过业绩评价、设置奖惩与激励制度为全面预算管理当事人提供足够的行为动力，以确保完成预算指标和实现战略目标。改进和完善的全面预算管理内容体系框架见上图所示。

改进和完善的全面预算管理内容体系框架图

如图所示由战略目标为逻辑起点进行战略描述与战略转换，再将转换的战略设置平衡计分卡业绩指标体系，此时需要与战略地图以及平衡计分卡结合，然后进行作业流程分析，设定短期经营性预算，再对指标进行组织内部的分解，最后进行预算执行及奖惩制度，完成预算分析评价和反馈，追溯责任兑现奖惩。改进和完善之后的全面预算管理系统基于预算管理组织体系，将传统预算的财务指标、与战略相对接的非财务指标系统地连接起来，克服了超越预算之综合绩效考核指标之间的分散性问题，该全面预算管理体系依托其责任网络，通过对战略目标的层层分解，使战略落地并得到有效执行，进而实现企业的战略目标和可持续价值创造。