政府会计制度改革下公立医院预算绩效管理评价体系探析

■ 邱 英 王俊翔 詹 俐 黎精明

近年来，为开展和深化全面预算管理，国家层面陆续出台了相关法律法规和政策性文件。如2018年《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》中指出要优化医院经费使用效益[1]；2021年《卫生健康领域全面实施预算绩效管理实施方案》中提出，到2022年底全国卫生健康机构基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系[2]。公立医院自身越发重视对预算绩效管理评价的开展，特别是在新冠病毒疫情后，客观上要求公立医院优化统筹预算收支工作。然而，当前部分公立医院的预算绩效管理评价工作整体上浮于表面，为完成绩效评价而评价；一些医院在政策制定、指标选取、评价应用、监督审核方面与国家层面所要求的全面预算绩效管理仍存在较大差距。基于此，本文以政府会计制度改革为背景进行论述，从财务会计和预算会计“双功能、双基础、双报告”的角度构建公立医院预算绩效管理顶层架构，并从收入、支出、产出与效果3方面建立全过程的公立医院预算绩效管理评价体系，为公立医院优化资源配置提供思路与参考。

1 公立医院现行预算绩效评价存在的主要问题

1.1 对预算绩效评价体系缺乏重视

公立医院决策层人员中较大比例由临床医技走向管理岗位，往往将焦点集中于医教研具体业务，而对包括预算绩效管理评价在内的财务管理手段缺乏重视；又因其整体上对全面预算绩效管理缺少专业化认识，医院管理多处于典型的“重投入轻管理、重支出轻绩效”状态[3]。当前，部分公立医院尚未从中长期发展战略的角度对医院整体进行目标规划，或者虽然进行了目标规划、设立了相应的预算组织机构，但在实际执行过程中与目标规划脱节而形同虚设。相应地，作为预算绩效执行和评价的归口科室，医院部分职能科室负责人缺少专业知识和预算相关培训，甚至误将预算管理完全归为财务部门的工作，导致其难以真正结合科室实情将整体预算目标转换为具体的绩效目标。

1.2 预算绩效评价体系结构不完善

针对公立医院公益性的单位性质，财政局预算科和主管部门卫生健康委只对其财政来源资金进行预算管理和评价，而对其自筹资金未进行管控。这种不全面的预算管理模式客观上导致公立医院的预算绩效评价体系结构上没有实现系统化。首先，在制度设计上，预算绩效管理机构并没有作为硬性要求建立，不利于充分开展预算绩效评价；其次，预算管理方面人才储备不足，往往只在财务部门会计人员中进行兼职配备，难以集中精力“专人、专事、专项”研究绩效管理；再次，信息化建设相对滞后，缺乏系统性“机控”对绩效管理执行结果的持续监督[4]。

1.3 预算绩效评价指标体系不健全

公立医院现有的预算绩效评价大部分针对的是财政资金支持的项目预算，绩效评价指标框架大多沿用财政部印发的《项目支出绩效评价管理办法》中设定的三级绩效指标参考框架：第一级指标包括产量、效益和满意度3个方面；二级和三级指标则是分别对上一级指标的细化，从数量、质量、社会效益以及可持续影响等方面进行综合评价。然而，公立医院预算绩效管理完全参考财政部提供的评价框架仍具有一定局限性：一方面，评价框架未与医院中长期发展目标结合在一起，可量化且与项目相匹配的定量指标占比低于定性指标；另一方面，由于项目有其各自的性质特点，指标存在与项目内容关联度不高的情形。

2 政府会计制度助力公立医院预算绩效管理的多维关系路径

2019年起实施的政府会计制度中关于财务报告和决算报告的双重目标是医院推进预算绩效管理的动因和方向。政府会计制度改革是提高会计信息质量、防范资金风险及推动单位运行可持续发展的重要举措。为此，公立医院有必要梳理政府会计制度改革助力预算绩效管理的多维关系。本文基于政府会计制度提出的“双功能、双基础、双报告”3个维度进行分析（图1）。

图1 政府会计制度与预算绩效管理多维关系路径

2.1 “双功能”延展了公立医院预算绩效管理的内容

政府会计制度改革重新搭建了“双功能”会计核算方式，即在同一会计核算系统中，对于同一经济事项进行财务会计和预算会计平行记账。具体表现在传统的财务会计通过财务报表五要素对公立医院发生的医教研活动进行会计核算，目的在于全面反映公立医院的财务状况、经营成果以及医院的现金流状况；新设的预算会计通过预算报表三要素对公立医院纳入部门预算的收支进行预算核算，以全面反映公立医院预算收支执行情况。政府会计制度改革突破了以往单一会计核算无法完整反映公立医院资产负债、收支预算情况的限制，通过财务与预算的双重信息对公立医院预算绩效管理提供坚实的数据支撑。通过预算会计核算功能，能够较为全面地反映医院项目的预算编制执行、资金使用、支出既定范围等情况。

2.2 “双基础”优化了公立医院预算绩效管理的流程

政府会计制度改革中的“双基础”模式，即在对财务核算实行权责发生制的基础上又对预算核算实行收付实现制。这一制度改革既反映了资产负债时点上的存量指标，又反映了收入支出时段上的流量指标，对于后续优化预算绩效管理流程起到重要的促进作用。落实政府会计制度“双基础”核算使得在预算绩效目标设定上由财务职能向战略规划职能延伸，且预算编制更注重反映公立医院整体及各项目收支情况，便于加强预算执行过程中的收支监控。公立医院可借此从收入、支出、产出与效果3方面进行预算绩效评价，而政府会计制度“双基础”能够在预算绩效管理的各环节起到重要的推动作用。

2.3 “双报告”拓宽了公立医院预算绩效管理的信息内涵

政府会计制度改革实现了财务报告和决算报告的双重产出，即财务报告提供与公立医院财务状况、运营成果和现金流量有关的财务信息，而决算报告提供与公立医院部门现金收支相关的预决算信息，二者综合反映公立医院的财务维度和预算维度执行情况。“双报告”制度要求公立医院在运营管理上要注重事前控制、事中监督和事后考核，特别是事前要结合医院战略目标合理规划预算工作，有效设置预算绩效考核指标，严格控制预算执行过程，审慎监督和评价预算绩效执行情况，同时根据医院运营情况进行调整，最终有效实现预算绩效的闭环管理[5]。具体来说，决算报告提供的预决算信息直观体现预算执行差异，不仅为医院制定年度预算指标提供重要的信息支撑，还可统筹分析各预算部门项目差异，以提高医院多层次预算绩效评价信息反馈的效率效果。

3 基于政府会计制度的公立医院预算绩效管理框架设计

政府会计制度改革从政策指导上促使公立医院越发重视资金运用与业务运营效率效果，通过优化组织结构、完善预算绩效管理方式方法等，提高医疗资源的配置效率。然而，基于上述现行预算绩效评价存在的问题，公立医院现有预算绩效管理水平难以达到优化资源配置的目的。本文根据传统的绩效思路，结合政府会计制度的三重路径延伸出与之契合的管理框架（图2）。

图2 公立医院预算绩效管理框架

3.1 “双目标”引领预算绩效目标设定

政府会计制度中“双目标”的设置从全新的视角对会计核算目的进行拓展，即财务会计目标在于向财务报告使用者提供与医院财务状况、运营成果以及现金流量相关的决策支持信息，而预算会计目标在于向决算报告使用者提供与医院预算编制、执行与监督相关的部门预决算信息。与之相对应，预算绩效管理的基石在于“双目标”制度的持续深入，客观上要求公立医院科学合理制定符合政策要求和医院战略规划的预算绩效目标值，以精准反映成本费用。基于此，在制定预算绩效目标值时，一方面应当以财务目标或绩效目标为导向，协同考虑成本效益原则，缩减不必要开支，并将目标值分解至执行科室予以落实；另一方面，各科室要根据自身科室实情，结合资金、目标条件、内外环境等科学测算项目预算指标以匹配相关的预算绩效目标，使其兼具广度和深度。如项目投入资金来源、项目支出去向、投入增长率等投入支出指标，也可涵盖论文发表量、专利申请数量、著作数量等效果指标。简而言之，预算绩效目标制定既要体现公立医院公益性特征，又要满足“双目标”的战略性、全面性、合理性要求。

3.2 “双基础”提供预算编制综合信息

预算编制作为预算绩效管理的起点，至关重要。而政府会计制度的“双基础”在于实行财务会计与预算会计相互衔接又适度分离的平行记账模式，通过在会计核算中的双分录账务处理直接补充完善预算编制的内容。公立医院按照政府会计制度要求进行会计“双基础、双核算”，各预算单元在预算编制时可适用“双核算”提供的综合信息，包括支出的分类科目及科目编码、资金来源、是否属于纳入部门预算的现金收支等。预算编制重点聚焦于如何实现公立医院资源的科学合理配置，以达到成本优化提质增效的目标。同样地，预算编制方法的选择也可通过借鉴“双核算”体系中各业务活动类型、规模、执行科室、收支信息等，综合考虑后选择零基预算法、增量预算法、定期预算法、滚动预算法等。在预算编制环节，公立医院各预算单元应当在把握往年预算执行数据的前提下，针对具体的预算项目做出因地制宜、因时制宜、因事制宜的预算方案。这些都离不开“双基础”核算体系下所提供的综合信息。

3.3 “双报告”提供预算绩效执行与监控依据

政府会计制度“双报告”模式既提供与财务运行相关的财务信息，又提供与预算收支相关的预算信息。公立医院可由此及时准确掌握医院医教研的整体运营情况，并在此基础上建立国家预算绩效实施方案所要求的预算执行和绩效目标实现情况跟踪检查机制，确保最终实现其绩效目标。公立医院预算绩效目标执行情况分析依赖于“双报告”所提供的财务信息和预算信息，包括人员经费投入、资金使用率、项目资金投入、项目产出效率效果等；将公立医院预算绩效目标指标作为评判标准与财务数据对比分析预算偏差，由此进行绩效评价和结果应用。公立医院在实施预算绩效管理的过程中，预算管理办公室（通常下设财务部门）应当对具体的预算绩效工作进行日常管理和监督，从“双报告”中提取预算执行数以统筹分析预算偏差，通过对预算支出控制来避免不合理支出。例如，在科研项目预算过程中，公立医院要充分利用外部第三方审计和内部审计来监督经费使用情况，根据财务报告中所列收支明细反向追踪科研项目经费投入来源和产出效果，以整体定位经费使用动向。

3.4 强化预算绩效评价与结果应用

预算绩效评价与结果应用作为预算绩效管理的最后环节，既是对整个流程的总结与反馈，也是下年度预算绩效目标制定的重要依据。通过对各项绩效指标执行情况的分析可以洞察医院预算绩效管理水平的高低，并对评价的结果进行反馈应用，以实现对整体预算绩效的闭环管理。

4 公立医院预算绩效管理全过程评价指标体系构建

4.1 事前绩效评估：投入层面

公立医院应当转变思想观念，从事后反馈转向事前评估。为此，公立医院首先应从投入层面严格把关，对收入来源结构、收入应用结构以及相关应用比率整体把握，为医院合理设置预算绩效目标指标提供依据。公立医院投入层面指标见表1。

表1 公立医院投入层面指标设计

4.1.1 投入来源结构。公立医院的投入经费主要来源于医疗收入，其次是财政拨款收入；随着各公立医院对于医学科研课题及临床试验的支持，纵向与横向科研经费的比例也有较大幅度提升。通过对公立医院各类收入的成本效益性分析，并结合收入支出管理、成本管理、预算管理等相关规定进行综合考量，从来源上判断公立医院收入来源是否合理、预算编制是否科学有据，为之后的绩效执行与监控奠定数据支撑。

4.1.2 投入应用结构。厘清公立医院收入来源结构后，还应对其后续的应用支出进行执行监督与分析，动态掌握各支出项目预算执行数据，以实现公立医院高质量发展的最终目的。鉴于公立医院的主要职能仍聚焦在医疗卫生服务，因此医疗支出、科研支出、教学支出仍为预算绩效目标评估的重中之重。公立医院还要结合社会公益性对运营产出的效率效果进行监控，以保证其收入来源合法合规、投入应用结构科学合理、产出效率效果明显。由此可见，对公立医院投入应用结构的绩效目标执行与监督也是合理进行公立医院资源配置的重要环节。

气动盾形闸的钢闸门由面板、加强筋板、底轴组成。面板材料系高强度结构钢，迎水侧设有加强筋板，以增强面板的强度。底轴是钢闸门起伏时转动支撑件，与钢闸门固定连接。闸门全升起时与水平面保持60°～75°夹角，闸门上端设有破波板，减少水流下方的负压，避免产生振动，闸门面板设计有一定弧度，在完全倒伏时可以覆盖气袋，起到保护气袋的作用。起升至设定高度时，可以通过溢流形成瀑布景观。

4.1.3 投入应用比率。国家对三级公立医院绩效考核中的收支结构提出一系列指标要求（表1）。随着公立医院高质量发展的逐步深化，公立医院必须做好整体医教研资源的合理有效配置，避免低效无效率地使用设备、耗材、资金等行为。通过对相关应用比率的目标指标设定与执行，能够为公立医院预算管理的具体实施提供数据支撑。

4.2 事中绩效评估：支出层面

“预算执行有监控”客观上要求公立医院在支出层面加强绩效管理，以提质增效。通过对支出层面的监控实现医院资源配置合理，使每一笔支出恰到好处。公立医院支出层面指标设计见表2。

表2 公立医院支出层面指标设计

4.2.1 支出结构。根据公立医院支出的目的和功能，可将支出分为人员经费支出、药品费支出、卫生材料支出、固定资产折旧费、无形资产摊销费、医疗风险基金支出以及其他费用支出7个方面。公立医院要根据医院的战略计划和预算安排做好支出的使用过程监督，不仅要在战略维度上合理规划整个支出结构以及其过程中所要实现的目标，还要考虑公立医院的公益性与社会性，将支出的侧重点放在保障医疗卫生健康、临床医学科研以及临床教学方面，以使医院沿着可持续发展路径高效有序运营。同时，公立医院要在预算支出执行过程中及时识别预算执行与支出结构存在的偏差及原因，并适度调整不合理之处，以发挥预算绩效考核作用，提升预算管理对医院战略层面的影响力。

4.2.2 配置结构。公立医院在确定好支出结构后，对资源配置的走向进行整体把控，选取与医院支出配置密切相关的绩效评价指标（表2）。通过对以上指标分项分析可达到评价资源支出结构效率效果的目的。配置系列指标适用于评判支出流向的合理性和科学性，将其与事前评估阶段的投入层面指标对比分析，能检验预算绩效目标设定与预算执行适配程度，评价其是否通过收支资源结构合理化调整达到促进医院高质量发展的目的，并以此为基础对事后绩效评价起到数据支撑作用。

4.3 事后绩效评价：产出与效果层面

公立医院对预算绩效目标设定和预算执行情况实施“双监控”，通过逐项检查、分段监控以及数据分析等手段，其最终落脚点依然是绩效目标产出与效果情况，借以评价医院预算绩效管理水平。公立医院事后绩效评价应当围绕产出与效果层面开展，相关指标设计见表3。

表3 公立医院产出与效果层面指标设计

4.3.1 产出层面。公立医院预算绩效管理必须服从“十九大”的战略部署，即全面推行绩效管理。围绕提质增效、提升医院管理水平和执行力，打造“工作项目化、项目指标化、指标责任化”的工作链条。产出层面是衡量目标实现情况的重要维度之一。根据公立医院的运行特点和公益二类事业单位的性质，分别从产出数量和质量两个方面对其进行评估，详细指标见表3。这两个维度的系列指标不仅直观反映了公立医院投入资源的各项产出效果，并且可以和预算绩效目标进行比较和评估，最终将其作为下一年度财政预算资金拨付的重要参考依据。

4.3.2 效果层面。公立医院预算绩效管理达到预期效果的关键点在于能否根据医院宏观层面的战略计划和微观层面的具体目标制定科学可行、易于获取的评价指标。基于此考虑，结合可持续发展要求，选取相关指标（表3）。通过以上指标分析，公立医院可以较为全面地掌握预算绩效管理的效果，并以此作为强化绩效评估结果运用的参考依据。

5 结语

在高质量发展的大背景下，公立医院借助预算绩效管理评价体系有利于识别运营过程中的薄弱环节，通过“以评促建”实现医院管理向质量效益型发展。同时，公立医院预算绩效管理工作的深入开展离不开科学合理、约束有力的预算绩效管理制度、综合素质强劲的专业人才队伍、涵盖全过程管理的信息系统支撑以及切实可行的预算管理闭环。