企业房产核算中的若干易错事项浅析

□ 福建厦门 林佳金

房屋是企业会计核算中常见的项目之一，其过往的业务表现形式相对简单、分歧较少，不易被理论界及实务界重视。随着经济社会的发展，房屋各阶段呈现出来的业务形态日益复杂，但相关的准则文件未作细化及更新，企业在进行会计核算时容易有不同的视角及判断，特别是中小企业的核算基础较为薄弱，体现出来的会计处理具有较强的随意性，最后往往成为企业调剂利润的手段。本文以工程纠纷的赔款等若干特殊问题为例，结合相关会计准则对其业务实质进行分析和探讨，并给出相关会计处理建议，期望能给实务操作带来些许启发。

一、工程赔款等相关开支的会计处理

房产相关业务经常会产生纠纷，如自建房产过程工期及造价、外购房产中的质量瑕疵以及装修过程中的劳务及质量纠纷等，这些纠纷常常涉及赔款、诉讼费或律师费等，实务中对这类开支的会计核算存在分歧。有企业认为，这些开支和工程完全相关，在同类业务中也很常见，整体来看相当于工程物资中的“正常损耗”，各项要素符合《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“CAS4”）中“让资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产必要、合理的支出”情形，应该按规范进行资本化。笔者认为这种观点有失偏颇，虽然具体准则及配套文件确实未详细定义工程赔款要如何处理，但我们可以从《企业会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”）中找到基础指引。

基本准则第十八条中指出“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”，而在资产章节提到“资产指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，确认资产的条件是“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”。根据基本准则的相关框架，一是计量确认应该尽量谨慎，二是资本化（确认为资产）的前提是未来很可能有经济利益流入。

工程赔款等相关开支，虽然和标的本身有一定的相关性，业务也发生在“资产达到预定可使用状态”这条时间线上，但它们的业务性质上更偏向于过去某项工作失误的补偿，而不是CAS4中提到的“达到可使用状态前所发生的必要支出”，在未来也不可能给企业再带来经济利益的流入，把这类开支资本化既不谨慎也不合适，应放入营业外支出或管理费用核算为宜。

二、管理部门的人员及设备参与工程建设时的会计处理

工程建设主体一般有两种，一种是成立专门的项目建设公司，另一种是直接在原有的主体下开展建设，两种情况都涉及管理部门人员及设备，该等开支是否进行资本化需要根据具体情况进行分析，整体需要遵循会计准则的基本精神，包括准确计量、合理分配、真实反映等。

对于情形一，在专门的项目建设公司下开展工程建设，此时招募的专职管理人员和购置的管理用固定资产等开支，假如没有相应的反面信息，相关开支及折旧可认定为专项归属于工程的直接开支，符合资本化的基本条件，可进行资本化。有学者也有类似观点，他们认为专门项目公司的管理开支假如不进行资本化，会导致工程项目正式完工前公司账面出现大额亏损，这与业务实际情况相背离。

对于情形二，在原有主体下开展项目建设，进而使用原先配置的人力资源及管理用固定资产辅助工程建设，相关开支不宜进行资本化处理。首先，这些资源的核心作用是为了维持主体正常的业务经营，虽然对工程项目有一定影响，但并不能直接改变在建项目的根本状态；其次，这些资源的服务对象和服务范围通常有多项，难以进行准确划分和计量，若不经严格论证就允许这些投入进行资本化处理记入在资产的账面值，这将给利润操纵留下空间，也与基本准则谨慎性要求不符。

三、房屋相关工程中超额借款费用的会计处理

根据《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称“CAS17”）规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等与借款有关的成本。如果企业资产建设中发生的借款费用符合资本化条件，直接归属于相关资产的购建或者生产，应予以资本化计入相关资产成本。在实际业务中，一些企业因种种原因导致资金筹措较困难，其借款利率可能大幅高于央行公布的基准利率，甚至可能超过25%。这些高利率的原因可能有宏观政策、企业自身资质、特殊业务安排以及借款来源于非正规的金融机构等。CAS17会计准则及相关文件未对借款利率作出具体规定，这样与工程相关但偏离正常值的借款费用应如何处理存在争议。一些企业认为，只要与工程建设相关且符合资本化条件，就应按准则要求进行资本化，然而，这种机械处理方式并不妥当。

1.会计准则强调谨慎确认和计量，不应高估资产或收益，低估负债或费用。当实际业务发生了“超额借款费用”，出于谨慎性也需要对偏离正常利率的借款进行分析性复核，例如查看合同及交易、分析是否存在特殊业务安排，以及比对最近几年的借款利率及同行业水平的借款利率等。如果经过这些分析程序后仍然认为借款费用真实、合理并且确实需要资本化，则再列明详细事由并列出资本化与否的比较报表，以供相关方查阅和决策。

2.虽然会计准则未对可以资本化的借款利率进行限制，但相关的外部规范提供了参考。例如《合同法》和《最高人民法院关于人民法院审理借贷案件的若干意见》均有规定相关的精神：借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍，否则不受法律保护。因此，可将同期贷款利率的四倍作为外部最高上限进行参考，超过此限制的部分不应该资本化。

综上所述，对于工程建设可资本化的借款费用，应当按照会计准则的要求进行资本化。但是，对于偏离正常值的“超额借款费用”，需要进行分析性复核，不具有业务合理性或超过相关法律规定上限的部分不应该资本化，这样才能确保会计确认和计量的准确与谨慎。

四、房屋装修开支的相关会计处理

装修开支通常分为两种情况：一类是购买或自建毛坯房后进行装修，另一类是现有房产已经使用多年，原装修不再满足需求，需要重新进行装修。两种情况的装修通常都涉及到三个问题，一是开支是否属于“大修理支出”；二是相关开支应该是资本化还是费用化；三是资本化后的装修开支，应如何确定摊销周期。

1.大修理支出。实务工作中，经常会有观点认为“大修理支出”可以资本化，而日常的维修则是费用化。CAS4中约定“与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益”，CAS4应用指南规定“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产确认条件的开支，应当在发生时计入当期损益。”可以看出，会计准则及应用指南中并无“大修理支出”的相关定义，而两者的规定也无实质区别，只进行了方向性界定，无具体标准。

进一步翻阅相关资料，注意到“大修理支出”的提法在《企业所得税法》及其实施条例有所提及并限定，基本条件是修理支出要达到取得固定资产时的计税基础50%以上及修理后固定资产的使用年限延长2年以上。假如按企业所得税法的要求来界定会计处理，可以发现要满足大修理条件的要求相当之高，基本上多数装修装饰都无法达到。

整体来看，“大修理开支”主要是企业所得税法用于规范税收方面的处理给出的定义。针对某类业务的会计处理，当然需要兼顾考虑税法上的相关要求来减少不必要的税会差异，但还是要立足于企业会计准则，找到适配的条款并抓住其核心概念：是否足够长期（一年以上）以及是否很可能带来经济利益流入。

2.相关开支应资本化还是费用化。如前述讨论，会计准则中关于开支能否资本化的界定有两个核心指标，一是有关的经济利益很可能流入企业，二是成本能够可靠地计量。会计准则界定的字面条款相对简单，在实务中的应用经常会遇到执行问题，针对“成本可靠计量”这点比较好理解，但对“利益很可能流入”就比较难以衡量。企业实际经营过程中的利益流入经常看起来是一个整体，难以拆分对应到每一个驱动要素，具体到房屋来说，难以界定每个子项能产生多少利益流入，比如说一堵墙、一扇门或者是一盏灯分别带来多少收益。针对构成要素复杂的事项，笔者认为可以“从大往小”分解的形式来确定是否产生了收益。举例来说，企业产生一笔经营收入，假如把经营房产整体剔除掉，可以显而易见有实质影响，因为缺少了核心生产要素，以此类推再把房产往下分解，一项项去看对房产功能的影响程度。按这个思路，我们可以把装修区分为功能性及装饰性，功能性支出对产生经济利益有重要影响，比如说配套水电、门窗、楼宇控制系统等，这类开支需要资本化；而装饰性支出对产生经济利益只有微小影响或基本无影响，比如房屋内部配置的绿植、外墙的LED装饰等，此类开支则应费用化。

3.资本化装修的摊销周期。对于资本化处理的装修开支，部分企业选择将其并入到房屋原值中，按照房屋的折旧周期共同计提折旧，但这种做法并不符合业务实际和会计原则。从业务角度来看，正常的装修可使用年限一般在5-10年，远远短于房屋的可使用年限，对于使用期限差距悬殊的资产类别，将它们按照同样的年限进行折旧欠缺足够的合理性。从会计角度来看，CAS4第五条中规定，固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的情况下，应当分别确认为单项固定资产，并适用不同折旧率或折旧方法。如果将实际只能使用5-10年的装修也按照20年进行折旧，会造成每期的折旧费用偏低、利润虚高。此外，当原装修已经过了正常的使用年限需要重新装修时，需要对首次装修尚未折旧完毕的部分计提减值，这又会对当期的利润造成二次冲击。因此，资本化处理的装修开支不宜并入到房屋原值，使用相同的折旧年限，而应该根据其预计使用年限来计提折旧，实务中可以在房屋项下设立二级科目“装修”来区分。

五、房屋预计可使用状态的界定

固定资产的折旧计提起点是“预计可使用状态”，房屋这类资产通常价值很高，折旧起点的界定是否准确对报表影响较大，有必要对其进行分析梳理。

对于自建房而言，常见的验收节点包括主体竣工验收、整体联动验收、消防验收等。在实务操作中，部分企业以最晚的验收节点（通常为消防验收）作为“预计可使用状态”的起点，但这样处理并不准确，应以主体竣工验收通过时点作为“预计可使用状态”的起点。主体竣工验收的时点，房屋已经满足正常使用的大多数功能，后续的各种验收更多是程序性手续，它不会影响房屋的实质状态，据此去推迟房屋的折旧起点欠缺足够的谨慎性。

对于外购的房屋，通常会有两种情形，一是在交房验收时可能会遇到局部问题需要开发商整改的事项，二是可能会进行装修施工，涉及的时点包括交房手续、整改完成和装修施工完成。通常情况下，局部问题的整改不会影响核心功能的使用，按照合同要求开发商整改也只是企业维护自身利益的手段，并不会构成交易合同的解除，在交房手续办理时点，房屋的资产权属已经实质转移。装修工程也更多是针对房屋附属功能的完善，不会影响主体已经交付使用，把装修工程认定为一个子项资产或独立资产更为合适。因此，对于外购房屋，除非涉及到交易合同的解除，否则应以交房手续办理时点作为房屋主体的“预计可使用状态”的起点。

六、购入精装修房屋后重新装修的会计处理

一些企业在购买精装修房屋后，由于划分的功能和装修风格与企业需求不匹配，需要进行二次装修，一些企业在二次装修时没有对原精装修对价进行会计处理，这种做法并不妥当。根据CAS4第24条规定，将后续发生的固定资产支出计入固定资产成本的情况下，应终止确认被替换部分的账面价值，另外，基本准则也要求在资产计量时保持谨慎，不高估资产。因此，假如二次装修符合资本化条件，应该将原精装修对价剥离并转为营业外支出，假如不符合资本化条件，原装修虽然没有实际使用过，但二次装修时可能会被毁坏，同样需要将其剥离出来并进行相应会计处理。

当需要终止确认的装修开支时，可以利用开发商提供的精装修成本占比和购买价来计算确定金额，但由于商业保密的原因，开发商很可能拒绝提供成本明细，此时建议结合开发商宣传的精装修成本、企业实际二次装修成本以及专家评估意见来综合确定金额。

七、结语

随着业务的演变，在企业房产的相关核算中，新出现了一批颗粒度和边界不太清晰的事项，这对核算工作带来了挑战。我们当然可以寄希望于会计准则及指南给予更明确的解释，但也要认识到部分业务无法做到事无巨细的列示。因此，我们需要从业务实质与准则的基础精神出发，科学地分析识别业务并进行准确计量，让会计核算能够如实地反映业务。