光伏发电企业补贴收入确认时点问题的研究＊

魏茜

（广西北投能源投资集团有限公司，广西南宁 530029）

0 引言

光伏发电企业在发展初期，初始投资成本高，投资效益不足［1-3］。国家为鼓励行业发展，2013 年以来出台一系列光伏标杆电价补贴政策，并针对不同地区设定相应的标杆电价，这一系列政策措施不仅开启了国内光伏行业的黄金发展期，而且极大地推动了国内光伏装机市场的扩张［4］。光伏发电企业高度依赖政府补贴，这些补贴通常在企业的总营业收入中占大部分比例。然而，企业常常面临无法及时获得补贴资金的问题，同时补贴的到账时间和金额也难以预测［5-6］。因此，如何准确确认补贴收入的时点逐渐成为业界和学界关注的焦点。与过去主要集中在光伏发电技术、政府政策和市场分析的研究不同，本研究从会计准则、企业风险管理和可持续发展多维角度出发，系统地分析了补贴收入确认时点的影响因素和挑战。这一创新性的研究方向不仅填补了现有研究的空白，还提出了一系列具体的解决方案和改进思路。本研究的目的是深入分析光伏发电企业在确认补贴收入时点方面的问题，并对现行的政府政策、法律规定和企业实践进行全面审视，提出更合理和有效的补贴收入确认方法。本研究预计将产生重要的理论和实践价值，不仅能为光伏发电企业提供更合理和有效的补贴收入确认指导，还将有助于优化企业的财务管理和税务规划，从而推动整个行业朝着更健康和可持续的方向发展。

1 制度背景及存在问题

1.1 制度背景

2013 年起，国家对光伏发电项目价格实行由国家发展改革委核定的分区标杆上网电价（普通光伏电站）和全电量电价补贴标准（分布式电站）政策。光伏发电项目上网电价高于当地脱硫煤电价的部分，按照《可再生能源发电价格和费用分摊管理试行办法》（发改价格〔2006〕7 号）有关规定，通过全国征收的可再生能源电价附加解决，以国家补贴的形式支付给光伏发电项目企业。2012—2019 年，国家对电价补贴从1.15元/kWh逐渐降低至0.4元/kWh。

以上补贴政策机制极大地推动了我国光伏发电装机行业的发展，装机容量迅速提升，同时光伏发电企业对补贴资金需求每年不断攀升，补贴缺口不断扩大。

1.2 收入确认时点的问题

实务中发电企业就补贴收入入账时点存在两种主要观点：一是选择并网时即确认补贴收入；二是待补贴收入到账时确认补贴收入。企业不同的选择对企业的当期营业收入、利润、增值税及企业所得税等均存在较大影响，相同的业务下，财务指标数据差异巨大（见表1）。

表1 不同收入确认时点处理对比

两种方案的区别在于收入确认时点不一致，后续纳税处理也不一致。方案一收入确认时点是电力并网时，主要观点是基于发电并网后，电力商品的控制权已经转移，虽然补贴到账时间不确定，但是基于政府信用的可靠性，预计经济利益不会流失。方案二收入确认时点为实际收到补贴时，主要观点是基于发电并网后，虽然商品的控制权已经转移，但是补贴收入何时到账不确定，并且根据历史经验，补贴往往无法一次性到账，经济利益流入具有不可预测性，同时为了和纳税处理保持一致，避免收入未到账时缴纳相关税负，减轻企业前期资金压力。

1.3 执行案例

按照《企业会计准则第14 号——收入》（财会〔2017〕22号），光伏发电企业应于发电并网时确认主营业务收入更加符合经济商业实质。表2是部分上市公司补贴收入确认案例。如表2 所示，目前已有新能源上市公司采用发电并网时确认补贴收入。

表2 部分上市公司补贴收入确认案例

2 业务分析和问题研究

2.1 相关规定对收入确认的规定

根据财政部印发的《可再生能源电价附加有关会计处理规定》，可再生能源发电企业销售可再生能源电量时，按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”等科目；按实现的电价收入，贷记“主营业务收入”科目；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。可见，光伏发电企业应收的直接和产品相关的补贴收入属于收入准则核算范畴。

《企业会计准则第14 号——收入》（财会〔2017〕22号）第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②合同明确了各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；③合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；④合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

光伏发电企业补贴收入确认时点的确定，是在确定合同成立的前提下，除了判断客户取得相关商品（或服务）控制权时点外，还应着重判断企业因向客户转让商品而有权取得的对价是否能收回。

2.2 合同约定的商品控制权转移的判断

发电企业提供的商品为电力，由于电力商品的特殊性，其销售、输送、结算均有严格的限制。一般发电企业是根据合同的约定将电力输送至国家电网指定线路。上网电量一般以月为结算期，年终清算。供需双方以计量点计费电表月末最后一天北京时间24 点时抄见的电量为依据，经双方共同确认，据以计算电量。也就是说，发电企业根据合同约定将电力输送至国家电网指定线路时，商品的控制权即发生了转移。电力商品的输送是即时的，在途时间可忽略不计，计量时点清晰具体。站在电网公司的角度，电力一经并网，就已经归属于电网公司控制和管理，不再由发电企业控制，该判断在实务中不存在争议。

2.3 电价补贴能否收回的分析与判断

光伏发电企业所享受的国家电价补贴能否收回是判断收入确认时点的关键。

2.3.1 补贴政策确保获取补贴的权力

2013 年7 月4 日，国务院颁布《关于促进光伏产业健康发展的若干意见》（国发〔2013〕24 号），明确指出“对分布式光伏发电实行按照电量补贴的政策”“上网电价及补贴的执行期限原则上为20 年”。2013 年8 月26 日，国家发展改革委发布《关于发挥价格杠杆作用促进光伏产业健康发展的通知》（发改价格〔2013〕1638 号），进一步明确了“光伏发电项目自投入运营起执行标杆上网电价或电价补贴标准，期限原则上为20 年”的政策支持。根据《财政部国家发展改革委国家能源局关于印发〈可再生能源电价附加补助资金管理暂行办法〉的通知》（财建〔2012〕102 号），申请补助的项目必须符合以下条件：属于可再生能源电价附加收入的补助范围；已完成审批、核准或备案，并且已经过国家能源局审核确认；上网电价已经价格主管部门审核批复。对于国家可再生能源项目，财政部按照项目并网发电时间点，定期发放进入国补目录的申请通知。在光伏电站项目进入可再生能源国补目录后，财政部根据资金计划，拨付补贴款至电网公司，电网公司再转付光伏电站项目公司。2013 年9 月，能源局出台《光伏电站项目管理暂行办法》（国能新能〔2013〕329 号），对光伏电站建设实施备案管理。2014 年1月，国家能源局发布《国家能源局关于下达2014 年光伏发电年度新增建设规模的通知》（国能新能〔2014〕33 号），规定对光伏发电实行年度指导规模管理。国家能源局向各省分配每年进入可再生能源补贴名录的总体指标规模，并根据实际情况对指标规模进行调整。各省进入补贴目录的指标由各省能源主管部门分配，在指标规模内的光伏电站项目具备享受国家可再生能源基金补贴的资格，光伏电站项目取得指标后，后续按照流程依次申请进入补贴目录。

按照上述政策，光伏电站能够并网，必定已经取得了相关的审批、核准或备案，于并网时已实质满足申请进入补贴目录的条件。进入补贴目录后的补贴发放阶段，财政部、国家发展改革委、国家能源局等有关部门不再进行实质性审核，由电网公司与企业核对开票结算金额一致后，结合资金计划予以发放，即公司光伏电站项目进入补贴目录后，无需履行其他实质性审批，取得补贴电费款项不存在障碍。

2.3.2 电价补贴支付现状分析

按照相关法规政策，对进入《可再生能源发电项目补贴清单》的企业，原则上按季度支付补贴资金。然而，由于我国风电、光伏发电等新能源电力行业的迅速发展，国家可再生能源发展补助资金存在巨大缺口，导致包括光伏发电运营企业在内的新能源企业往往无法及时足额获取补贴资金。

根据中国电力企业联合会2021 年发布的《新能源补贴拖欠问题及政策建议》，近年来新能源补贴存在部分问题，主要体现在以下两个方面：一是投产项目在较长一段时间内未纳入补助目录。二是补贴无法及时到位，并且拖欠缺口越来越大。具体表现为纳入补助目录内的补贴拖欠额越来越大；已并网但尚未列入补助目录的补贴拖欠额越来越大。某电网公司2020 年10 月14 日在其网站发布公告，宣布2020年国家财政可再生能源补贴资金已拨付，《财政部关于下达可再生能源电价附加补助资金预算的通知》（财资〔2020〕90 号）规定，将本年补贴分配原则说明如下：优先足额拨付自然人分布式项目；优先足额拨付2019 年采取竞价方式确定的光伏项目、2020 年采取“已收定支”原则确定的新增项目；对于国家确定的光伏“领跑者”项目，优先保障拨付至项目应付补贴资金的50%；对于其他发电项目，按照各项目应付补贴资金，采取等比例方式拨付。由此可见，可再生能源发电项目业主可以按规定获得补贴，但是补贴金额需要根据当年国家财政下拨的金额按照一定规则分配，无法保证所有发电项目业主均能准时、完整收到补贴。

造成以上情况的主要原因有以下几点：一是我国新能源装机规模远超规划，导致对补贴资金的需求大幅增加。国家新能源发展规划目标与可再生能源基金规模脱钩；新能源核准权限下放地方后，部分地方由于招商引资等需要，导致地方超规划核准。二是新能源补贴资金来源不充足。电价附加收入是可再生能源补贴资金支出的主要来源。近几年电价附加收入增长率远低于补贴资金需求增长率。三是电价附加征缴不到位。四是法规不够完善。我国已经形成以《中华人民共和国可再生能源法》为主、部门性规章为辅的新能源补贴制度体系，对发电企业可获取补贴的权力进行了充分的保障，但是电价附加机制未及时调整导致补贴资金缺口越来越大。五是补贴管理机制不完善导致补贴周期较长等问题。

2.3.3 国家针对拖欠电价补贴采取的相关措施分析

针对拖欠再生能源补贴，国家采取了一系列组合措施。根据《关于促进非水可再生能源发电健康发展的若干意见》，依法、依规纳入补贴目录的可再生能源发电项目的补贴额度将由国家发展改革委按照“合理利用小时数”核定。同时，该政策还明确了总补贴资金额度等于“合理利用小时数”与运行年限20年的乘积，这意味着，每年需要的补贴资金和未来项目寿命周期内所需要的全部补贴资金量基本明确。2022年3月，财政部《关于2021年中央和地方预算执行情况与2022 年中央和地方预算草案的报告》中提出“推动解决可再生能源发电补贴资金缺口”，以期解决长久以来新能源补贴拖欠问题。

2.3.4 相关经济利益很可能流入的判断

通过对补贴政策的法规分析和电价补贴支付的现状分析，可以了解光伏发电项目在建设过程中已经取得相关部门的审批、核准或备案，并且均符合指标要求，没有超过备案规模。在正式并网发电前取得各省能源主管部门分配的省内指标，意味着光伏发电项目在并网投运之前，已经符合补贴申请条件，即享有进入可再生能源国家补贴目录的资格，光伏电站并网投运后，具有收取补贴电费的权利。

国内部分光伏生发电项目在较长一段时间内未纳入补助目录，补贴无法及时到位，并且拖欠缺口越来越大，均是由于补贴电费能否获取的不确定性因素。结合政府和行业采取的各项积极措施，光伏发电企业更倾向于认为通过政府采取的各项措施，补贴资金和相关经济利益能够及时、完整入账。在发电并网时可以认定补贴对应的经济利益能够流入企业，符合准则对收入确认的条件。

3 结语

光伏发电企业补贴收入确认时点问题是一个复杂的问题，涉及政府政策、法规、企业财务管理、税务规划等多个方面。本研究通过深入分析现有的政府补贴政策、企业实践和挑战，提出合理的补贴收入确认方法和时点。首先，本研究发现现有的补贴政策执行存在不完善之处，导致企业在补贴收入确认时面临诸多困境。通过对政策和法规的深入分析，本研究提出了一系列改进建议，为企业提供更明确和合理的指导。其次，本研究从会计准则、企业风险管理和可持续发展的角度，系统分析了补贴收入确认时点的影响因素和挑战。基于此，本文提出了创新性的补贴收入确认方案，有助于企业优化财务管理和税务规划，减轻资金压力，促进行业的健康和可持续发展。然而，本研究还存在一些局限性。例如，由于数据和资源的限制，部分分析可能不够全面和深入，未来的研究可以进一步扩展样本范围，采用更多元化的研究方法，以提高研究的准确性和可靠性。总体而言，本研究对光伏发电企业补贴收入确认时点问题进行了全面和深入的探讨，为企业提供了实用的解决方案和指导，虽然还存在一些不足，但是本研究的成果为光伏发电行业的进一步发展提供了重要的理论支撑和实践指导。