纳税促进视角下滞纳金制度存在的问题与对策

2023-09-15徐康周运兰丁宁

财会月刊·下半月 2023年9期

徐康周运兰丁宁

【摘要】税收滞纳金是附带税收，通常认为其具有补偿税收和惩戒作用，但对于督促纳税人及早缴纳税款的作用缺乏重视。实践中，我国现行滞纳金制度存在着起算日期不明确、计加事由无区分、加收金额无上限和不具有正向激励性的问题。由此基于纳税促进视角，提出区分不同性质行为加收滞纳金比率、明确设定税收滞纳金加收上限、明确设置税收滞纳金中断时效、明确税务机关责任事项的对策，以期完善优化我国税收制度，避免滞纳金“失灵”。

【关键词】税收滞纳金；滞纳金失灵；纳税促進；税收现代化

【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2023）18-0133-5

一、引言

党的十八届三中全会明确指出： “财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。” 党的二十大以来，习近平总书记又提出了“推进科学立法……增强立法系统性、整体性、协同性、时效性”“完善基层综合执法体制机制”等一系列重要指示批示，为开展好税收工作提供了根本遵循、指明了前进方向、注入了强大动力。

税收滞纳金制度是我国税收基本制度的重要组成部分，可以追溯到新中国成立之初。1950年1月，当时的政务院就颁布实施了全国统一的《全国税政实施要则》，随后又颁布了一系列税收法律规定，建立起了全国统一的税收征管制度，税收滞纳金制度也随之建立起来。从表1可以看出，我国历次税收征管制度改革中都明确规定了具体的税收滞纳金制度。税收滞纳金与纳税申报、账簿凭证管理、税务违法处理等一起构成我国税收征收管理制度基础。然而，现行滞纳金制度已经实行二十余年，其中一些规定早已不适应现代化税收征管形势，如表1中2001年，只要纳税人未按照规定期限缴纳税款，就应按日计加滞纳金，一直算到实际缴纳为止。显然，这一规定标准单一、无差别对待、没有上限限制，背离了公平效率原则，直接影响税收滞纳金作用的有效发挥。

本文试图从纳税促进作用的新视角，通过理论与实践的有机结合，综合阐释我国现行税收滞纳金制度的本质作用，并据此提出相关对策建议，为相关理论研究、立法和执法实践提供新的探索思路。

二、税收滞纳金及制度的一般理解

目前，国内学者对于税收滞纳金的多数观点还停留在补偿作用和惩戒作用两个方面。例如：有学者认为，滞纳金还包括附带税或者利息补偿和经济惩戒的双重性质（罗亚苍，2018）；有学者认为，税收滞纳金是利息，但同时也具有行政惩罚性，因为现行滞纳金加收率远高于同期贷款利率（陈子龙和陆宇坤，2014）；有学者认为，滞纳金的性质可以分为利益补偿、行政处罚、行政强制或者上述两种甚至三种的综合（樊勇和姚凯，2015）；还有学者指出，应从应然和实然两个角度厘清滞纳金的法律性质（钟广池等，2021）。综合来看，目前学界对于滞纳金的另一重要本质作用——促进纳税鲜有相关研究。因此，有必要先对税收滞纳金及制度的相关概念、特征和基本作用进行界定与补充。

1. 税收滞纳金及其特征。税收滞纳金，是指因纳税人迟滞缴纳税款而附带税收征收的金额；税收滞纳金制度，是关于税收滞纳金加收和管理的一系列法律法规等规范性规定的总称。税收滞纳金一般具有四个方面的特征。其一，因迟延缴纳税款而加收，即纳税人缴纳税款没有超过规定期限或者虽超过规定期限但具有法定免责事由的，不加收税收滞纳金。其二，不能独立计加，税收滞纳金是以纳税人超过规定期限所缴纳的应纳税额为基础金额计算加收的，在缴纳所迟滞的税款时一并加收，没有基础金额或者虽有基础金额但尚未实际缴纳时将无从计算加收。其三，区分不同迟滞税款行为而加收，有些情况下加收滞纳金要区分纳税人迟滞缴纳税款的主观原因或过错情况而决定是否加收，以彰显公平正义。如《税收征收管理法》（简称《税收征管法》）第五十二条规定： “因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，不得加收滞纳金。” 其四，滞纳金额动态增加，滞纳金额会随着迟滞缴纳税款时间的延长而逐日不断计算增加，直至纳税人实际缴纳税款，滞纳金额才会停止计算并具体确定下来，这也是滞纳金的一个显著特征。

2. 税收滞纳金制度的基本作用。在新中国成立以来的税收征管实践中，税收滞纳金制度就一直发挥着积极而重要的促进纳税作用。在美国、德国、日本等一些西方国家近现代税收征管工作中，也较多地采用税收滞纳金制度促进纳税人积极缴税。本文认为，税收滞纳金制度之所以长期而广泛地存在，其根本原因就在于其在促进纳税人尽早申报缴纳税款和保全国家税收等方面具有不可替代的作用。税收不同于一般的民事之债，税收的债权人是国家，税收集中体现为国家的公共意志和利益，同时又兼具管理税收征收秩序的职能。因此，国家在向税收债务人追偿税收债权时，为了充分实现国家税收征收及其管理的需要，一般不适用基本的民事债权附带偿还基本利息的方式，而是确定一定较高比例的附带征收金额，既补偿了国家税收的基本损失，又履行了国家的行政管理职责，以有效促进纳税人及时足额缴纳税款。概括来讲，税收滞纳金主要有三方面作用。

（1）补偿作用。主要是指通过加收滞纳金用以补偿国家税收未能及时实现所遭受的经济损失。因为，一定应税行为完成后即形成法律意义上的税款，这部分款项至依法应当缴纳时就已不属于纳税人的个人支配款项，如果这部分款项超过应纳期限而未缴予税务机关，就形成事实意义上的行为人非法占用款项，占用人当然应向款项所有人即“国家”支付相应的经济补偿。德国税法学家迪特尔·比尔克（2018）据此指出： “滞纳金应是对于纳税人推迟缴纳到期税款的报偿。”

（2）惩戒作用。由于滞纳金比普通的利息要高出许多，同时又如同税收一样属于强制附带征收的。因此，高出同期银行利息的部分一般认为属于“惩罚”性征收。也有人称这是一种执行罚，是一种延迟履行的损害赔偿，但同时也兼有行政执行罚的性质（刘剑文， 2004）。本文认为，这只是一种附带的“惩戒”，即时告诫纳税人迟延缴纳税款，在补偿税收损失的同时还须承担一定的“惩戒”责任，不应简单理解为执行性处罚。因为，这里补偿与惩戒金额是混同征收的，不宜称之为“罚”。当然，也有学者认为征收滞纳金是用来补偿国家类似于民事上的损失（张松，1998）。但是如果将滞纳金仅作为民事上的损失予以补偿，可能就扭曲了税收滞纳金的本质意义。试想，如果滞纳金仅按普通利息征收，那么纳税人大可不用积极缴纳税款，相反，还可以尽可能拖延并占用该项应纳税款，这部分税款事实上也就成了“超低息贷款”，其中会免去许多贷款的麻烦、风险和成本，何乐而不为呢？这样一来，不仅不能够督促纳税人尽早缴纳税款，反而可能助长纳税人无故拖延缴纳税款行为的不断发生，从根本上削弱甚至是破坏纳税人自主申报纳税制度。

（3）促进纳税作用。因为税收滞纳金是以迟滞税款金额为基数乘以迟延天数再乘以固定加收比例而计算加收的，即纳税人每拖延一天缴纳税款，就会加重一份“额外”的经济损失，而且这种损失会随着日期的延长而逐日加大；纳税人要想减少这类“损失”，只有早一天缴纳税款，从而促使纳税人尽可能早日缴纳所迟滞稅款，以保障国家税收及时足额入库。这才是税收滞纳金的最本质作用。

三、我国现行税收滞纳金制度存在的问题

我国税收滞纳金制度本应是一项重要的促进纳税措施，这也是建立该制度的根本初衷。但加收与不加收规定过于笼统，直接影响了这一制度作用的充分有效发挥。

1. 计加事由无区分，有失公正。现行税法规定： “因税务机关的责任……可以不加收滞纳金。”这似乎是一个不征滞纳金的规定，但何为“税务机关的责任”并没有明确规定，操作起来无从把握。具体工作中：有时税收优惠已到期但不按规定改征税款；有的税务人员随意曲解税收政策（董瑛等，2020）；等等。这些均可以直接导致企业在期限内未缴少缴税款，但是否为税务机关的责任，并没有一个较为明晰的判定标准。并且按照规定，因税务机关责任导致少缴税款超过三年的可以不追征，这对于国家来说也是不公平的。如果税务人员内外勾结故意致使企业不缴少缴税款的，三年后就可能会永远“放弃”征收，这将是多么大的征管漏洞。另外，对于纳税人无过错，或者过错责任大小不一情况下导致未缴少缴税款的，也没有明确是否加收不同的滞纳金。这对于征纳双方以及普通纳税人来讲，有失公正。

2. 加收金额无上限，促进纳税作用“失灵”。《税收征管法》明确规定：税收滞纳金的加收区间是“从滞纳税款之日起到实际缴纳税款之日止”的整个期间。但这个期间长短不一，可能是一年、两年甚至更长，如果纳税人的行为构成偷税，其税款可以无限期追征，相应滞纳金也就按照偷税期间时长按日加收，这样就可能出现滞纳时间过长、加收金额过大等问题（霍爽，2018）。比如，某稽查局受理举报查出纳税人偷税18万元，时间长达11年之久，仅滞纳金就是本金的2倍多，纳税人觉得滞纳金额过大、不合理，难以接受。其实，这与《税收征管法》第八十六条“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”之规定也是相矛盾的。因为罚款是一种较重的处罚，税收滞纳金只是一种附带征收措施，因时间过长“未被发现”都可以免除处罚，为什么还要再加收滞纳金呢？从另一个角度来讲，加收滞纳金的主要目的在于促进纳税人尽早缴纳税款，许多年过去了，没有缴纳税款，再加收大额的滞纳金，及时促进纳税作用丧失，势必会导致滞纳金作用失灵。

3. 起算日期不明确，实施起来问题较多。按照我国现行《税收征管法》的规定，税款征收方式除按照明确的法律规定由纳税人自行申报征收外，还有查账征收、核定征收、确认征收、延期征收、税收优惠等多种征收方式，在这些征收方式下，税收滞纳金从何时计算，一般都没有明确的起算时间。《税收征管法》第六十三条规定， “……经通知申报而拒不申报的……”，其起算日期是纳税人完成经营业务实现税款之日还是接到税务机关通知其缴纳之日不明确；纳税人申请延期缴纳税款的，税务机关经过20天审核仍未批准，该20天按规定需加收滞纳金有失公正，因为这“20天”是法律赋予纳税人的申请权利；其他诸如纳税人未办理税务登记、税会差异、不可抗力事件、税收优惠被迟延撤销等引起的不缴少缴税款。这些均没有一个规范、明确且合理、公正的滞纳金加收起止之日或免责期间，既不便操作，也容易引起歧义。

4. 加收滞纳金不具有正向激励性。按现行税收滞纳金制度，纳税人迟滞缴纳税款，自行纠错并及时申报补缴税款的与稽查查补的逃避缴纳税款一样按日加收0.5‰的滞纳金。显然，对于自我发现并及时补缴税款行为，并没有一个较少加收滞纳金的激励措施，不利于滞纳金促进纳税作用的有效发挥。因为主动、被动都一样，被动甚至还可能“侥幸”逃脱缴纳税款，还不如等税务机关查出后再补缴更为有利。在税收实践中，由于税务稽查力量严重不足，也确实存在大量少缴税款未被及时查出的问题。据某省级税务稽查局统计， 2020 ～ 2022年，税务机关通过随机选案检查发现，其中违法少缴税款的占所查户数的91%，且户均查补税款率达到应纳税款的12.3%，违法少缴税款问题可见一斑。但目前，税务稽查机关几乎全负荷运转，每年税务检查面也不超过10%（不包括发票专项检查和协查户数），一些违法少缴税款问题难以及时查出也实属无奈。

四、新型税收滞纳金制度的基本构制

党的十八大以来，我国顺利迈入社会主义经济发展新时代，积极推进实施国家治理体系和治理能力现代化已成为我国社会发展进步的总抓手。在税收现代化方面，我国已基本建立起纳税人自我约束、自主申报的纳税制度，自行计核、网络申报、精准稽查已成为税收征管新业态。针对上述税收滞纳金制度存在的诸多问题，应当以提升税收现代化水平为目标，积极构建法治、科学、公正、有效的税收滞纳金加收机制。

1. 以有效促进纳税为目的。促进纳税不在于征收多么重的滞纳金，而在于如何促使纳税人自觉主动地去发现并尽早缴纳所迟滞的税款。具体应有效促进和鼓励纳税人建立起经常的自我检查、自行审计等自我约束机制，发现问题及时办理更正申报。这就需要对积极主动的纳税人给予必要的滞纳金优惠，调整设置滞纳金比率。具体可从标准加收、减轻加收、加重加收三种情形下分档设置不同的加收比率。目前，在一些西方国家也有类似的经验做法。如日本税法规定，滞纳税款的，按年14.6%的比率按日计算滞纳金，但是滞纳期限不超过2个月之内缴纳的，则减按7.3%的标准计算缴纳。在澳大利亚，如纳税人在税务审计过程中主动向税务局披露少缴税额的，或者在税务局告知纳税人将会进行税务审计之前披露少缴税额的，罚款金额可适当降低，最多可降低80%，对逾期缴纳税款的，按照每日复利计算滞纳金。通过滞纳金优惠鼓励纳税人积极办理更正申报，是现代化纳税人自主申报纳税制度的一个重要补充机制。

2. 遵循公正科学加收原则。加收税收滞纳金不能一概而论，一般要遵循四方面原则。一是依过错加收原则，加收税收滞纳金具有一定的惩戒意义，主要目的是纠正纳税人在迟延缴纳税款上的主观过错，即行为人应当为其不轨行为付出代价（迈克尔·D·贝勒斯，1996）。纳税人在过错持续期间应担负一定的经济责任，以示惩戒。二是坚持过罚相当原则，依情节轻重而适用不同标准加收。非故意行为的，可以从轻加收滞纳金；故意行为的应当加收较重的滞纳金；对及时纠正过错行为的，可以减轻加收滞纳金。如日本税法规定，对于过少申报加收少申报金额5% ～ 10%的加算税；对隐瞒粉饰不缴纳的税款征收35%的重加收税（金子宏，2004）。三是公平加收原则，即加收税收滞纳金应当做到纳税人之间公平，相同滞纳行为加收相同的滞纳金，而不是由税务人员裁量或者判断决定，规定应当具体、明确。四是无过错不加收原则，即纳税人自身对于迟延缴纳税款不存在主观过错或存在无过错期间的，不需要加收税收滞纳金。

3. 合理设置滞纳金额上限。本文认为，税收滞纳金上限，总体上应控制在1倍以下为宜。主要有以下四个方面的考量。

（1）“1倍”以下有法律参照。《行政强制法》第四十五条明确规定“滞纳金不应超过本金”。行政强制法上的滞纳金是因迟延履行行政决定而产生的，有抗拒之嫌；税收滞纳金则是因自行申报不当而产生，仅属不积极遵法。前者的主观恶意明显要大于后者。前者有限额，后者无限额，这对普遍行政管理相对人来讲不够公平。

（2）“1倍”以下有司法实践依据。司法实践中，超过本金的税收滞纳金，人民法院一般不予认可。如2020年，国家税务总局平山县南甸税务分局征收平山县敬业冶炼有限公司1997年迟滞税款244万元，加收税收滞纳金1440万元。人民法院审理认为，税务机关未尽到管理职责，反而要加收近6倍滞纳金，显失公平，遂依法判决：支持加收1倍的税收滞纳金，高出部分全部退还纳税人①。

（3）“1倍”以下符合历史法治理念。由表1可以看出，我国税制改革进程中，税收滞纳金加收率是逐步减轻的， 1950年为1%、 1986年为5‰、 1992年为2‰、 2001年降至0.5‰。即在立法本意上，我国并不趋向于加收较重的滞纳金。另外，美国税法中规定，按月附加收5%加征税款的限额甚至更低至本金的25%（李锐和李坤，2010）。

（4）“1倍”以下更趋于公平。附带加收一定滞纳金的主要目的就是促进纳税。通过加收一定的滞纳金以补偿行为人占压税款的损失，这类似于民事上的利息支出，是公平的，再将适当高出部分金额作为惩戒性支出，也是公正的。不过，目前我国税收滞纳金年化率达到18.25%，远高于5%左右的一年期贷款利率②，其高出部分相对较大，而且会随着时间的推移，这种惩戒性金额会变得更大。滞纳金一旦超过本金，惩罚意义显著加重，就显得有失公平、公正。

五、完善税收滞纳金制度的对策措施

如上所述，影响税收滞纳金的因素主要有三个，即时长、惩戒金比率和上限限额。完善滞纳金制度，就应当结合滞纳行为性质及行为人主观态度等情形，对滞纳金因素进行科学重置。

1. 区分不同性质行为设定滞纳金加收比率。为了更有效地发挥税收滞纳金的基本作用，应当区别设置不同的滞纳金加收率，以现行滞纳金加收率0.5‰为基础数值，纳税人无过错的不收，积极主动补缴税款的降率减收，行为恶劣的升率增收。具体可区分为以下六种情形：因税务机关责任导致少缴税款的，不加收滞纳金；因纳税人责任迟延缴纳税款，在3个月内自行更正并申报缴纳税款的，按0.2‰加收滞纳金③；经税务机关通知自查而办理更正申报补缴税款的，按0.3‰加收滞纳金；因纳税人过失行为少缴税款，或者在税务机关检查中能够主动说明问题并及时补缴税款的，按0.5‰加收滞纳金；因纳税人故意迟延缴纳税款，或者纳税人应设置但未设置账簿或者设置账簿混乱、关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取和支付价款、费用，或者价格明显偏低而导致少缴税款的，按1‰加收滞纳金；经税务机关通知或决定缴纳、补缴税款，逾期未缴纳的，逾期每日加收3‰滞納金。

2. 明确设定税收滞纳金加收上限。本文建议税收滞纳金上限区分故意和过失两种情形设定。其中：故意迟延履行缴纳义务的，加收滞纳金不得超过本金；过失迟延缴纳税款的，加收滞纳金不得超过本金的50%。据此测算，因纳税人过失而少缴税款的，滞纳金计算天数应为0.5倍÷0.5‰比率=1000（天）；纳税人故意少缴税款的，滞纳金计算天数为1倍÷1‰比率=1000（天）， 1000天÷30日≈34（月）。即滞纳金的计算期限一般可以限定在34个月以内，这样就基本解决了滞纳金额过高或期限过长、滞纳金失灵等问题。

3. 明确设置税收滞纳金中断时效。

（1）“实施税务检查期间”中断。因为，税务机关依法送达税务检查通知书以后，纳税人相关隐瞒等不缴、少缴税款行为就完全暴露在税务机关查核确认之下，税务机关实施检查当日即可以查出并责令纳税人补缴税款。税务机关履行检查程序等相关时间属于行政权力期间，不应计算在纳税人迟滞缴纳税款期间之内，以彰显公平，并促进稽查工作效率。

（2）“足以影响纳税人迟延缴纳税款的不可抗力事件持续期间”中断。因为，不可抗力事件虽具有不可抗拒性，但也有一定的时限性。在“事件”持续期间属于“纳税申报不能”，未必都归于纳税人的过错，应具体区分三种不可抗力事件持续的情形来中断计算滞纳金，如图1所示。以滞纳时间线为主线， A、 B分别为应纳税时间点和实际纳税时间点，不可抗力事件分别为事件（1）CD、事件（2）EB、事件（3）FG三种情形。

第一，不可抗力事件发生在申报缴纳税款期限届满次日之前，且于不可抗力事件结束后申报缴纳税款的，应当自申报缴纳税款期限届满次日起的不可抗力事件持续期间AD中断计算。第二，不可抗力事件发生在申报缴纳税款期限届满次日之后，但于不可抗力事件结束次日就申报缴纳税款的，不可抗力事件持续期间EB中断计算。第三，不可抗力事件持续期间包含在迟延缴纳税款期间以内的，不可抗力事件持续期间FG不中断加收滞纳金，因为迟延期间内不可抗力事件并未影响纳税人的迟延纳税行为。

（3）“实施查封扣押措施期间”中断，自采取查封扣押措施之日起中断计算能够缴纳部分税款的滞纳金。因为，采取扣押查封措施的货物或物品，已经由税务机关所具有，税务机关在查封扣押的当日就可以变现充抵税款，即采取查封扣押措施的当日，纳税人对相关税款就丧失了滞纳权利。因此，加收税收滞纳金的日期计算应当剔除实施查封扣押货物期间。

（4）国家机关依法实施冻结纳税人银行账号等，足以致使纳税人无法缴纳税款的期间中断。

（5）纳税人依照法律法规规定，不能自行计算并按规定期限申报缴纳税款④的期间中断。

4. 完善法律法规，明确税务机关责任事项。现行《税收征管法》第五十二条第一款规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”，其中税务机关责任事项并不明确，本文建议修改为：有根据认为税务机关指导错误、违法要求纳税人延迟缴纳税款、未依法履行告知义务或者错误履行管理职责导致纳税人不缴少缴税款的，税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。

六、结语

税收现代化是实现国家治理现代化的重要组成部分，推动税收现代化仍需砥砺前行。重点发挥滞纳金的自动促进纳税作用，将会有力推进税收现代化建设进程。税收滞纳金制度亟需从政策制定和操作实施两大环节进行优化完善。因此，应完善相关法律法规，明确税务机关责任事项，也要根据不同性质行为区分加收不同比例的滞纳金，还要明确设定税收滞纳金加收上限，科学规范滞纳金中断时效，避免滞纳金失灵，在保证公平公正的基础上促使税款尽早足额缴纳入库，积极推进税收现代化服务中国式现代化。

【注释】

① 河北省石家庄市中级人民法院行政判决书（2020）冀01行终476号。

② 2022年中国人民银行公布的一年期贷款利率为4.35%，具体各银行按规定还可以上下浮动。

③ 目前纳税人自行补缴税款的，一般没有严格按规定加收滞纳金；降低滞纳金加收率，有助于促进纳税人积极及时自查更正纳税申报。

④ 此处的纳税人不能申报事项，主要是指法律法规规定不明确而须由税务机关审核确认的纳税事项，在税务机关审核确认前，纳税人处于申报不能状态。

【主要参考文献】

陈子龙，陆宇坤．税收滞纳金性质与制度修订研究［ J］．税收经济研究，2014（5）：43 ～ 50．

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樊勇，姚凯．税收滞纳金征收模式比较与我国优化方案设计［ J］．税务研究，2015（4）：125 ～ 129．

霍爽．论税收滞纳金对企业负担的影响［ J］．财会月刊，2018（15）：130 ～ 134．

金子宏著．戰宪斌等译．日本税法［M］．北京：法律出版社，2004．

李锐，李坤．美国国内收入法典——程序和管理［M］．北京：中国法制出版社， 2010．